我国审计质量的影响因素研究综述及未来展望

摘要：提高审计质量是审计研究的重点。本文在分析近十年审计质量影响因素的文献的基础上，分别从审计主体、审计客体和审计环境等方面综述了各因素是如何影响审计质量的，并对未来研究做出了展望。

关键词：审计质量 衡量指标 影响因素 研究展望

一、引言

如何提高审计质量一直备受审计实证领域的关注，伴随着国家若干审计政策的出台，各个学者也在研究各政策与审计质量的关系，进而检验审计政策的实效。面对大量的零散的关于审计质量的实证研究，笔者对之进行了归类整合和述评，以期总结前期成果。本文所综述的文献为2000-2010年发表在《审计研究》、《会计研究》、《管理世界》、《中国会计评论》等期刊上的有关审计质量影响因素的论文。会计师事务所提供的审计服务最终体现为审计报告，由于审计投入和审计过程外界无法直接观察，且审计产出（审计报告）均为标准化，导致审计质量难以直接度量。因此实证研究中，各个学者通过其他指标来间接地衡量审计质量的高低。董普（2007）、罗党论（2007）、蔡春（2007）、陈信元（2006）等多把上市公司盈余管理程度作为审计质量的衡量指标，具体表现为公司“操纵性应计利润的绝对值”和“线下项目”。而另外一部分学者，李树华（2000）、原红旗（2003）、方军雄（2004）等则用非标意见的比例来衡量审计质量。认为非标意见比例越高，注册会计师受客户的影响越小，审计质量也就越高。漆江娜（2005）、陈慧林2004）、李常青（2003）等运用审计收费高低来反映审计质量，他们认为，对于高质量的审计，只有在事务所收取较高审计费的前提下才能实现，以体现优质优价。周海平、吕长江（2007）以会计盈余价值相关性来衡量审计质量，会计盈余价值相关性越高，审计质量越高。

二、审计质量影响因素综述

（一）审计主体 （1）事务所规模。章永奎（2002）、漆江娜（2004）等均认为，大型会计师事务所有较高的审计质量，原因是大所管理完善，会对员工进行专业后续培训，且对某客户的经济依赖程度低。而刘成立（2008）发现我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系，原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。王良成（2009）同样认为大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高。刘峰（2009）支持“店大欺客”假设，大规模会计师事务所并没有提供明显高质量的审计，但却收取了相对较高的审计费用。（3）是否为国际“四大”。刘峰（2007）提出法律风险决定审计质量假说，他认为四大相对高的审计质量是由于法律责任和投资者保护等原因“被迫”形成的，而我国关于审计师的法律风险一直偏低，因此，在中国国际四大并没有提供高于国内所的审计质量。而漆江娜（2004）认为，法律环境仅仅是影响审计师质量的外部因素之一，更为重要的是市场本身的因素，比如竞争。“四大”要在中国审计市场与本土事务所展开竞争，在价格、对中国国情和法律法规的熟悉程度以及公共关系等方面，都没有竞争优势，唯一的竞争优势是其品牌与声誉，因此 “四大”具有保持其高质量以保持其品牌的内在经济需求。王咏梅（2006）根据每年上市公司年报公布前后一段时间内市场的反应，发现市场更认同“四大”的审计质量，并且表现出认同的一致性。（3）是否提供非审计服务。罗绍德（2004）、王桂英（2003）认为非审计服务影响独立性损害审计质量，而李莎莎（2003）、李建良（2006）等认为非审计服务并没有损害审计质量。董普（2007）认为非审计服务同审计质量存在倒U型关系，当非审计服务较少时，会产生知识溢动效应，即提供非审计服务的同时提高了注册会计师的专业技能和效率，可以改善审计质量；当超过一定程度时，提供的非审计服务可能使其产生经济依赖，出现与被审计客户的合谋舞弊，影响审计独立性，进而损害审计质量，而我国目前非审计服务更处在起步阶段，提供非审计服务还不会损害审计质量。（4）审计任期的长短。罗党论（2007）认为审计师任期对审计质量存在负影响关系，一方面长期的业务关系，可能导致审计人员对客户的会计系统和对自己所采用的审计程序形成思维定势，过分依赖于以前的工作成果，从而拒绝接受新的审计方法。另一方面，事务所任期的增加会造成的与上市公司管理层的亲密关系，进而会影响注册会计师超然独立、客观公正的职业态度。周冬华（2007）同样发现，事务所出具标准审计意见的概率随着审计任期的增加而增加。而夏立军（2005）以1996年至1998年间可能有盈余管理行为的公司为样本，研究发现在所涉及的1至7年的审计任期中，审计任期的增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所提高了审计独立性。另外，陈信元（2006）以2000年至2002年间获得标准无保留意见的上市公司为样本，发现审计任期与审计质量成倒U型关系，其拐点为6年。（5）行业专长。刘少锋（2006）、常成（2008）以及郑建明（2007）等发现会计师事务所行业专长水平与审计质量显著正相关；蔡春（2007）、刘桂良（2008）认为会计师事务所行业专长与审计质量负相关。原因是目前我国会计师事务所总体上独立性相对不高、易受行业内经济依赖度的负面影响，再加上行业专长发展程度较低所致。米莉（2009）研究发现，国内“十大”行业专长与审计质量显著正相关，而非“十大”由于受行业内经济依赖性影响，其行业专长与审计质量负相关。刘文军（2010）使用行业市场份额和行业组合份额来替代审计师行业专长，发现行业专长与审计质量显著正相关，而审计师对特定行业的经济依赖程度大，审计质量低。（6）事务所组织形式。李若山（2003）、赵保卿（2003）认为合伙制会计师事务所其组织形式要比有限责任制有效。然而，原红旗（2003）认为目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式没有对审计意见产生明显影响。吕鹏（2005）同样认为当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改变审计质量。

（二）审计客体 （1）公司治理水平高低。余宇营（2007）认为公司治理本身为高质审计服务提供了较好的外部条件，降低了公司管理层对审计行为的阻碍等，因此具有良好公司治理系统的公司，更可能提供稳健的财务信息，审计质量也越高。肖作平（2006），董南雁（2009）同样发现公司治理显著影响审计质量。（2）是否设置审计委员会。翟华云（2006）、刘力（2008）等以深、沪两市2002-2004年发行A股的上市公司为样本，研究表明设置审计委员会能够提高会计盈余质量，审计委员会规模的扩大能够提高会计盈余质量；而洪剑峭（2006）采用2002年至2004年上市公司的数据，基于各年截面数据，以盈余质量视角研究审计委员会制度的有效性，认为设有审计委员的上市公司均具有较高的盈余质量，但这种盈余质量上的差异已经存在于上市公司成立审计委员会的上一年。当控制这种成立前的盈余质量差异之后，设立审计委员会前后，上市公司盈余质量没有显著变化，因此并不认为审计委员会在提高会计盈余质量方面发挥了应有的作用。（3）董事会的独立性水平。方军雄（2006）认为，董事会是公司治理的一个重要组成部分，其独立水平和效能发挥状况直接影响公司治理的质量，董事会独立性高的高风险公司被出具“非标”意见比董事会独立性低的高风险公司的可能性大。李娜（2009）研究表明，独立董事的工作背景是影响审计质量的重要因素，而独立董事的薪酬对审计质量有负的显著影响。

（三）审计环境 （1）审计市场结构。夏冬林（2003）认为我国的审计市场是一个市场集中度很低的市场，过度竞争可能使得事务所“低价揽客”，也可能通过降低审计质量来招揽客户。刘桂良（2008）、高霖宇（2008）同样发现审计市场集中度与审计质量成正相关关系。刘明辉（2003）研究表明我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒U型的关系，审计质量随着市场集中度的提高先提高，达到一定程度后降低。原因是在审计市场高度分散的情况下，事务所规模过小，没有能力组织专业培训和实施质量控制，且事务所之间为了争夺客户资源，会出具不公正审计意见，导致审计质量下降。而当市场高度集中时，会存在严重垄断，这又容易造成事务所之间的共谋，导致不担心客户的流失对其声誉的损害，同时还会减少在员工培训上的花费，进而使得审计人员专业胜任能力弱化和审计质量的下降。只有当审计市场适度集中，大规模事务所之间存在竞争，审计市场处于垄断竞争状态。这样，既不会由于垄断而导致审计质量的下降，也不会由于竞争而导致审计质量的下降。（2）审计市场的需求。关于审计需求的理论主要是信号传递理论和理论，而信号传递理论在我国股票发行供不应求的情况下，是不成立的，也就是说，我国IPO公司并没有选择高质量事务所来向市场传递积极信号的动机，这同刘峰（2002）、蔡春（2008）研究的结论相同，他们认为我国审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计，IPO公司倾向于选择低质量的审计师，原因是聘请高质量审计师的成本高于收益。而理论比较能较好地解释我国对高质量审计的需求，公司冲突越严重，聘请高质量审计师的动力也越强。李明辉（2006）认为，公司规模与是否选择大事务所进行审计有显著正向关系，管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒U形关系，财务杠杆、第一大股东持股比例与审计师选择不存在显著关系。另外，王烨（2009）、高强（2007）等学者也分别从最终控制人、大股东资金占用等方面研究了与高质量审计师选择之间的关系。（3）审计管制与审计准则。审计行为具有外部性、公共产品属性以及不可观测性，从而政府有必要对审计市场进行管制，以促进审计市场的有效运行。而法律制度越健全，审计准则越完善，审计质量越高。如李莉（2006）运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论；雷光勇（2006）、刘丽（2007）认为司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过度投资行为；刘更新（2010）认为法律标准的不确定性增大，将会促使审计师选择提供低水平的审计质量；审计准则越完善，其规定的审计质量水平越接近法律标准，审计师提供的审计质量水平将会越高。

三、审计质量研究现状述评和研究展望

（一）研究现状述评 （1）审计质量衡量指标述评。笔者认为，在衡量审计质量指标的选择上，我们应该结合我国资本市场的特点，不能一味地照搬国际作法。鉴于我国现阶段经济转轨时期特殊的制度安排，大多数公司在首次公开发行股票、增配股和扭亏时往往会进行盈余管理行为。若审计师发现问题的能力越低下，或报告所发现问题的可能性越小，上市公司就有“空间”对利润水平进行盈余管理。因而，公司盈余管理的程度既能反映注册会计师的专业胜任能力（即发表被审计客户某一特定违约行为的概率），又体现了注册会计师的独立性（即报告该违约行为的概率）。因此，利用公司“操纵性应计利润”来衡量审计质量比较符合我国特点。当选用非标意见的比重来衡量审计质量时，由于审计意见的类型很大程度上取决于被审计单位的财务状况，不能单单认为非标意见比例低的会计师事务所审计质量低下，因此，选用非标意见比例衡量审计质量对样本的选取有特殊要求。而审计收费的影响因素比较复杂，除了是高质量审计的成本所致外，还受到被审计单位的规模、审计风险、业务复杂性等其他因素的影响，因此，选用该指标衡量审计质量具有一定的片面性。会计盈余的价值相关性指标也有这个缺陷，相关性高，并不必然是审计质量高的体现，还与公司的盈余质量、成长性、资产结构等因素相关。（2）审计质量影响因素研究述评。从审计质量影响因素的文献中可以看出，无论审计主体、客体和审计环境发生何种变化，审计质量及其影响因素始终是各学者研究的核心内容，而且也取得了丰硕成果。但是上述研究也存在如下缺陷：对审计质量影响因素的研究多停留在单个要素的实证研究阶段，如独立性、非审计服务、客户公司治理等，而对要素的环境背景以及各个要素之间的相关关系的研究比较少。即便对于同一个因素与审计质量的关系，各个学者得出的结论不尽相同，甚至相悖。这可能是由于其在研究中审计质量的衡量标准不同，或选择的样本数据的信息不可靠，或者选取过程中忽略了观测值的可比性，或者研究过程不严谨等原因，最终造成研究结论的一致性降低。上述实证研究大多基于我国上市公司的横向数据，在某一行业或特定领域的纵向数据显示空白，再加之我国上市公司会计信息失真情况严重，造成由此进行的定量分析得出的结论缺乏现实意义和指导意义。关于识别审计风险与审计质量的关系研究寥寥无几。面对日趋复杂的内外部经济环境，根据现代风险导向审计的核心理论――审计风险理论，人们更应该关注审计主体如何识别、评价、应对审计风险，才能最大程度地在实质上提高审计质量，如果不能有效引入风险导向审计，提高审计质量也绝不可能落实。

（二）未来研究展望 研究特定行业领域内审计质量的影响因素。我国目前的研究具有普遍性，样本选取涵盖了多个行业，那么我们是否可以针对金融业、制造业、商业流通业、房地产业等行业领域特点，考查其审计质量的影响因素。研究政府关系在审计师选择和审计质量方面的作用。我国资本市场一开始是作为国有企业改制、脱困的专门场所出现的，在很多方面都有政府痕迹。比如“双重审计”的实施，要求某些上市公司必须由“四大”审计等，以及审计专项复核名单和处罚名单也是上市公司选择事务所的风向标。另外，由于我国上市资格是一种稀缺资源，地方政府为了支持本地公司上市，对审计过程干预较深。而政府对本地企业的支持和保护也影响到了审计师的执业风险的判断，最终影响到审计质量。因此，我们在研究审计质量的影响因素时，政府关系以及政府的作用是不容忽视的因素。在审计中应用认知心理学，研究审计判断能力的影响因素以及其对审计质量的影响。在审计过程中，需要大量的审计判断，对同一事项的判断不同，会造成审计质量的差异，那么如何提高审计师的审计判断能力，审计判断会受到哪些因素的影响？如果减少审计人员审计过程中的审计偏误，提高审计判断质量？审计师的风险偏好和道德底线对审计质量有何影响？这些都是需要我们关注和解决的问题。关注审计谈判能力在审计质量中所起的作用。审计报告出具前审计师会提出对被审计单位的修改意见，如果涉及到模糊情景，审计准则没有明确的规定，这时被审计单位和审计师之间的审计谈判能力的大小就会影响审计质量，那么如何判定谈判能力的强弱？谈判能力的强弱又取决于何种因素？适当增加规范研究的方法。本文综述的都是关于审计质量的实证研究的论文，以后研究中，我们可以考虑进行适当的规范分析，深入分析审计过程“黑箱”的影响因素作用于审计质量的内在机理，从而为提高审计质量出谋划策。

参考文献：

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