特殊子公司合并范围的研究

摘要：本章将具体讨论有关合并范围的一些特殊问题，如合营企业、暂时控制子公司、非同质子公司以及超额亏损子公司合并范围的界定问题，以期解决我国合并财务报表在具体实务操作中遇到的一些困惑，服务企业会计准则的进一步实施。

关键词：子公司；非同质子公司；超额亏损子公司

一、合营企业的合并范围界定

（一）会计准则中有关合营企业的规定

我国《企业会计准则（2006）》对合营企业的定义为：投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。因此，将合营企业纳入合并范围不具有理论支持和实际意义。

（二）合营企业不应纳入合并范围的建议

首先，合营企业不纳入合并范围是实体理论的具体运用。

其次，合营企业的资产并不能由合营者单独控制，若将合营企业纳入合并财务报表的合并范围，会使得报表所定义的资产出现歧义。

综上所述，笔者认为我国不宜采用比例合并法将合营企业纳入合并会计报表范围，而应采用权益法不将合营企业纳入合并范围比较合适。

二、暂时控制子公司的合并范围界定

（一）会计准则对暂时控制子公司的规定

对子公司进行暂时控制，国际会计准则给出的判断标准是在12个月内出售，并且有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置，并且管理层正在积极地寻找购买者。

我国合并财务报表准则在强调以控制为界定标准的基础上，并没有提及暂时控制这一概念，也没有明确规定暂时性控制子公司是否应该纳入合并范围。

（二）对暂时控制子公司不纳入合并范围的评价

我国《企业会计准则（2006）》并没有对暂时性控制子公司的合并问题做出特别规定。对此，合并财务报表主体可能利用这一模糊点对长期控制的子公司不予纳入合并范围。

就企业集团合并财务报表的整体性而言，暂时性控制子公司并不符合持续经营的基本假设，对整个集团的财务状况并不会产生持久影响，若将其纳入合并范围，极易造成合并财务报表不稳定的弊端。因此，综合权衡实质重于形式和成本效益原则，在实际操作中应当将暂时性控制子公司排除在合并范围之外。

三、非同质子公司的合并范围界定

（一）会计准则中有关非同质子公司的规定

非同质子公司，其所从事的经营活动与母公司极为不同，但却满足子公司的定义，这样一类的经营实体在会计上就被称为非同质子公司。

（二）对非同质子公司纳入合并范围的评价

对报表使用者而言，全面的合并报表能提供更具研究意义的财务信息。此时，最恰当的反映应该是将非同质子公司纳入合并财务报表的合并范围。

首先，将非同质子公司纳入合并范围，可以提供更具全面性和综合性的财务信息。随着经济发展朝多元化方向的发展，不同行业之间的企业合并已逐渐成为普遍现象。

反之，若不将这类非同质子公司纳入合并范围，会误导报表信息使用者。比如，美国在第94号财务会计准则颁布之前，不少企业集团利用非同质子公司这一特例，将一些子公司排除在合并财务报表范围之外，通用汽车公司就专门设立为融资之用的子公司，并将其不纳入合并范围。这种做法的直接后果就是低估了企业集团的资产、负债，高估了投资报酬率，同时也歪曲了产权比率，误导财务报表使用者的判断和决策。

其次，作为一个财务报告的主要工具，合并财务报表在提供企业整体财务信息的同时，同样不能排除单独列示额外财务信息的可能性，如分部报告。

换言之，将非同质子公司不纳入合并范围，使得合并财务报表无法提供全面有用的信息，甚至为少数企业集团提供随意操纵合并范围的借口。

四、超额亏损子公司的合并范围界定

（一）超额亏损子公司在确定合并范围时的困惑

超额亏损子公司应当纳入合并财务报表，这项规定遵循了谨慎性与实质重于形式的会计原则，体现了子公司发生超额亏损必须通过合并财务报表予以反映，有利于报表使用者对公司的经营情况做出最准确判断和评价。

但将子公司的超额亏损全部纳入合并财务报表，一方面抵减了合并净利润，同时也相应减少了母公司的合并净资产。这种做法使得合并财务报表的结果可能存在以下几个问题：

1.扩大了母公司有限责任的范围。我国《公司法》规定母公司只需以其出资额对子公司承担有限责任，子公司发生的净资产亏损并不由母公司承担。

2.将超额亏损子公司全部纳入合并财务报表无疑会降低企业集团的整体收益。母公司必须要承担子公司发生的亏损，合并净利润和净资产随着子公司的超额亏损也会相应得到抵减，这种情况实质上是母公司全部包揽子公司的债务。

3.合并财务报表准则对超额亏损子公司的处置没有做出明确规定。当母公司对超额亏损子公司做出处置时，原反映在合并财务报表中的那一部分超额亏损将会随着子公司的处置而不再存在，此时，母公司不须再承担超额亏损责任。

（二）超额亏损子公司合并范围确定方法的探讨

对超额亏损子公司的具体处理，有关规定也只提供了一个指导性意见，而会计实务界也存在众多争议。子公司的超额亏损在合并财务报表时如何进行具体的合并处理，目前还是一个无法给出明确答案的难题。

如果子公司在发生超额亏损以后，仍然具备持续经营的能力，母公司对子公司的投资还有恢复成本的可能，那么根据合并财务报表准则的有关规定，母公司应当将该超额亏损子公司纳入合并范围，并且相应减少合并净利润和净资产。

如果超额亏损给子公司带来破产清算的可能，子公司已不具备持续经营的能力，那么合并主体不应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，避免母公司利用合并财务报表操纵利润。

参考文献：

[1]汤湘希.高级财务会计[M].北京：经济科学出版社，2008.

[2]张丽梅，张志凤.采用成本法编制合并财务报表[J].会计之友，2011（14）：84-86.

[3] IASC， IAS No.27， Consolidated and Separate Financial Statements，2008.

（作者单位：湖北清能投资发展集团有限公司）