融资性售后回租业务财税处理及探析

中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）05-172-02

摘 要 融资性售后回租业务作为一种新型融资方式，由于其融资与融物相结合的特点，在办理融资时对企业资信和担保的要求不高，而非常适合中小企业融资。本文浅析了融资性售后回租的会计处理和税务处理。

关键词 融资租赁 售后回租 财税处理

融资租赁（Financial Leasing）又称设备租赁（Equipment Leasing）或现代租赁（Modern Leasing），是指实质上转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。融资租赁是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型金融产业。融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，并以租金的方式分期偿还。融资租赁的种类：简单融资租赁、杠杆融资租赁、委托融资租赁、项目融资租赁、售后租回融资租赁、转融资租赁等。本文就融资性售后回租业务的会计处理和税务处理进行探析。

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。承租企业将自有设备以公允价值出售给经中国银行业监管管理委员会（中国银监会）批准经营融资租赁业务的单位和经对外贸易经济合作主管部门批准 经营融资租赁业务的租赁公司，同时与租赁公司签订租赁合同，以融资性租赁方式租回该设备使用的特殊租赁方式。融资性售后回租的优点在于，它使承租企业在保留设备使用权的前提下并获得所需的资金供营运周转。同时又为租赁公司提供有利可图的投资机会。在出售回租的过程中，出售人可以不间断的使用资产。

一、融资性售后回租会计处理

融资性售后回租对于出租人来讲，同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。按照《企业会计制度》和《企业会计准则――租赁》规定描述，租赁包括融资租赁与经营性租赁。融资租赁包括直接租赁与售后回租。对融资性售后回租业务的处理：会计准则明确规定，售后租回属于融资交易的，这种情况下，企业不应确认收入，出售时出售人（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于账面价值）予以递延，在以后各期进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整，通过“递延收益”科目进行处理，并将递延收益在以后各期进行摊销，调整相关成本费用。具体会计处理如下：出售资产时，结转固定资产成本，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“减值准备”等，贷记“固定资产”；收到价款时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益――未实现售后租回损益”；租回资产后，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益――未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目。

二、融资性售后回租税务处理

二一年九月八日前税务处理：依据财税[2008]170号第四条规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

二一年九月八日后税务处理：国家税务总局下发了《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》国家税务总局公告2010年第13号，就融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题进行明确：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移；根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税；根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

三、融资性售后回租会计与税务处理比较分析

融资性售后回租会计与税务处理相同点：比较税法和会计准则的规定，相同点是都不确认销售收入，融资租金、利息都可计入管理费用或财务费用并税前扣除。

融资性售后回租会计与税务处理差异点：会计与税法的差异是固定资产会计上的入账价值是租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，而税法上的计税基础仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

四、融资性售后回租的财务利益

融资性售后回租是企业进行的一项融资活动。事实上，“售后回租”不仅可以达到融资目的，也可以降低成本。融资性售后回租业务具有以下三个特性：一是该业务对于承租方来说主要目的是融资，二是该业务形式上需要经过资产出售和租赁两项交易，三是该项业务的资产出售和回租实际上是完成一项交易，即承租人，也就是资产的出售人完成了融资行为。

国家税务总局公告2010年第13号下发后，融资性售后回租纳税上的财务利益：一是承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。由于与资产相关的风险和报酬并没有完全转移，不符合企业所得法中收入确认的条件，因此不确认收入；同时，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二是承租人仍然按资产出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。也就是承租人售后租回的资产仍视同出售前拥有的自有资产一样，按照出事前的计税基础，计提折旧在税前列支。三是租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。在售后回租业务中，承租人支付的高于售价的部分相当于承租人融资所负担的融资利息的部分，这部分支出在租赁期间作为财务费用允许在税前扣除。没有对利息费用进行利率水平（不超过同期同类金融机构贷款利率水平）限制，体现了政策的公平。因为经批准从事融资租赁业务的企业有两种，一种是银监会许可的金融租赁公司，一种是商务部许可的外商投资租赁公司，前者作为金融机构对其利率水平的税前扣除待遇不应限制，对后者也应适用和前者同等的政策。这也符合企业所得税法的立法精神。

五、融资性售后回租会计与税务处理的建议

企业会计制度和准则都有对售后租回交易作了明确规定，但其中有关售后租回交易的有关“资产出售、回租”会计处理及“递延收益――未实现售后租回损益”的分摊业务处理，笔者认为值得商榷。

融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据“实质重于形式”原则，交易或事项的实质重于法律表现形式。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在法律形式，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。企业会计制度和准则明确规定，售后租回交易中出售资产时，结转固定资产成本。这种处理方式将造成企业资产的减少。以售后租回方式租入的资产，由于租赁合同中规定的租赁期限相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期满承租企业资的所有权归承租企业；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。所以，在会计核算上将以售后租回交易中资产应视为承租企业的资产。

笔者认为按“实质重于形式”原则及《国家税务总局公告2010年第13号》精神，融资性售后回租应作“融资行为”会计处理，具体分录：出售资产回租取得融资款时，借记“银行存款”，贷记“长期应付款”；支付“回租租金”时，借记“财务费用”、 “长期应付款”，贷记“银行存款”。

根据国家税务总局13号公告，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。13号公告对资产出售和售后租回业务应使用合法票据未明确，开具国家税务局增值税零税率发票？还是使用地方税务局非经营性收入票据？或视为同一项交易不开具增值税发票和营业税发票？为规范企业的会计账务，笔者建议作为我国发票的主管部门国家税务总局对融资性售后回租业务中各方应使用什么票据入账务进行明确。

参考文献：

[1]吴金城.中国融资租赁业的创新发展.2004(4).