我国政府补助准则与IAS20的比较

【摘 要】 文章对我国政府补助准则与IAS20的异同点进行了比较分析。认为,我国政府补助准则与IAS20相比,在政府补助的定义、分类,政府补助的确认、计量和披露方面实现了“大同”,但也存在“小异”:“大同”是我国会计国际趋同的客观要求,“小异”则是我国特有的会计环境所决定的。“小异”主要体现在政府补助会计处理方法的选择、政府补助的归还和政府补助的披露等几个方面。

【关键词】 政府补助准则; IAS20; 资本法; 收益法

为了规范政府补助的会计核算,并实现我国会计准则的国际趋同,财政部于2006年2月15日了《企业会计准则第16号――政府补助》(以下简称“我国政府补助准则”)。毋庸置疑,我国政府补助准则的制定充分借鉴了国际会计准则委员会于2001年的《国际会计准则第20号――政府补助会计和对政府援助的披露》(以下简称IAS20),而且在政府补助的定义、确认条件以及计量等重要方面实现了与国际会计准则的趋同。但由于我国特有的会计背景,两者还存在着诸多差异。本文将对我国政府补助准则与IAS20进行比较,重点是分析二者之间存在的差异。

一、政府补助的定义及分类

我国政府补助准则中指出,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中,与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助,是指与资产相关的政府补助之外的政府补助。

IAS20中指出,政府补助是指政府以向一个企业转移资源的方式,来换取企业在过去或未来按照某项经济条件进行有关经营活动的那种援助。这种补助不包括那些无法合理作价的政府援助以及不能与正常交易分清的与政府之间的交易。其中,与资产有关的补助的基本条件是:有资格取得补助的企业必须购买、建造或以其他方式购置长期资产。还可能有附加的条件,如限制资产的类型或位置,或者购买或持有这些资产的期间;与收益有关的补助,是指除了与资产有关的补助以外的其他政府补助。此外,IAS41(《国际会计准则第41号――农业》)中也提及政府补助,并将政府补助分为有条件的政府补助和无条件的政府补助两类,两者确认收入的时点不同。

通过以上分析可以发现,我国政府补助准则与IAS20在政府补助的定义及分类方面大体是相同的,但仍然在几个细节方面存在差异。首先,IAS20规定“政府补助不包括那些无法合理作价的政府援助以及不能与正常交易分清的与政府之间的交易”,而我国政府补助准则并没有强调这一点;另外,我国政府补助的分类只有两种,即与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,而IAS20除了有着两种基本的分类外,又在IAS41中补充了两种分类方式,即有条件的政府补助和无条件的政府补助。由此可以看出,在政府补助的分类方面,国际会计准则的规定比我国政府补助准则更详细。

二、政府补助的会计核算

(一)政府补助的确认

我国政府补助准则与IAS20基本相同,均强调政府补助同时满足“企业能够满足政府补助所附条件”、“企业能够收到政府补助”这两个条件才能予以确认。可见,政府补助的确认采取的是权责发生制原则,对于能否满足补助所附条件存在着主观判断的空间。

(二)政府补助的计量

我国政府补助准则规定,政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量;政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量,公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。

IAS20则指出,政府补助可能采用将非货币性资产,诸如土地和其他资源转移给企业使用的方式。在有些情况下,对非货币性资产通常需要确定公允价值,并且按公允价值进行会计处理。有时还采用一种变通方法,按名义金额记录资产和补助。

由此可见,我国政府补助准则和IAS20在政府补助的计量方面也是基本一致的,对于非货币性资产都要求采用公允价值计量。这里的公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。取得公允价值有两种方式:一是如果该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的,应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账;二是没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大,但有活跃交易市场的,应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量。但当没有注明价值且没有活跃交易市场,不能可靠取得公允价值时,应按照名义金额计量。

(三)政府补助的会计处理方法

政府补助有两种会计处理方法:一是资本法,其核心是将政府补助计入所有者权益;另一种是收益法,其核心是将政府补助计入当期收益或递延收益。支持资本法的理由是:(1)政府补助是一种融资手段,可以视为股东投资以外的额外资本来源,因此应该直接贷记所有者权益,在企业的资产负债表中列示;(2)在利润表中确认政府补助是不恰当的,因为它们不是赚来的,而是在没有相关费用的情况下由政府给予的一种补助,因此不应在利润表中列示。支持收益法的理由是:(1)由于政府补助是由股东以外的资金来源取得的,所以不应该直接贷记股东权益,但应该在适当期间内确认为收益;(2)政府补助很少是无偿的,企业争取到政府补助需要遵循附加的条件,并要履行相应的义务,应当被确认为收益,并与将来拟补偿的相关成本配比,因此应该在利润表中列示。

在会计处理方法的选择上,我国政府补助准则和IAS20都采用收益法,即将政府补助确认为企业的收益,具体在入账时又分为总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时将其全额确认为递延收益,并在该资产的使用寿命内系统合理地予以确认,与收益相关的政府补助在利润表内作为贷项单独列示其全额;净额法是指与资产相关的政府补助,在确定资产账面价值时将补助额扣除,并通过减少折旧费的方式,在应折旧资产的使用寿命内把补助确认为收益;与收益相关的政府补助,在利润表内与相关费用相抵减后反映。

在总额法与净额法的选择上,我国政府补助准则要求采用总额法,以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。而IAS20没有这方面的硬性规定,允许企业采用总额法和净额法,但要求企业披露政府补助对相关收益和费用项目产生的影响。可见,在政府补助会计处理方法的选择上,我国政府补助准则比IAS20规定的更具体。

三、政府补助的返还

我国政府补助准则第九条规定,已确认的政府补助需要返还的,应当分下列情况处理:存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;不存在相关递延收益的,直接计入当期损益。

IAS20第32条规定,一项政府补助当其成为应当归还的项目时,应作为会计估计的修订进行会计处理(见IAS8――本期净损益、基本错误和会计政策的变更)。归还一项与收益有关的补助,首先应冲减为这种补助设置的递延收益的未摊销余额。如果归还金额超过了未摊销递延收益,或者不再存在递延收益时,归还额应立即直接确认为费用。归还一项与资产有关的补助,在会计记录上是根据归还额增加资产的账面金额,或减少递延收益的余额。在没有补助的情况下,本应提取的那些累计折旧补提额,应当立即确认为费用。

可见,在政府补助归还方面,IAS20比我国政府补助准则规定的要详细,IAS20区分了与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助,并分别加以说明,而我国政府补助准则只是根据是否存在递延收益分别作出处理,并没有区分两种类型的政府补助。

四、政府补助的披露

我国政府补助准则第十条规定,企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息:政府补助的种类及金额;计入当期损益的政府补助金额;本期返还的政府补助金额及原因。

IAS20第39条规定,企业应当披露下列事项:对政府补助采取的会计政策,包括在财务报表中所采用的呈报方法;在财务报表中确认的政府补助的性质和范围,以及关于企业已直接受益的其他形式的政府援助的说明;已确认为政府援助的未满足的附加条件,以及其他或有事项。

由此可见,在政府补助的披露方面,我国政府补助准则和IAS20主要存在如下不同:(1)我国政府补助准则要求披露“本期返还的政府补助金额及原因”,而IAS20对此项没有明确规定;(2)IAS20要求披露“对政府补助所采用的会计政策,包括财务报表中的列报方法”,我国政府补助准则对此没有明确要求;(3)IAS20要求披露“在政府援助已予确认的情况下,附加的尚未履行的条件及其他或有事项”,而我国政府补助准则对此没有规定。

由以上分析可以看出,我国政府补助准则在政府补助的确认、计量和信息披露方面实现了与IAS20的“大同”,但同时也保留了与IAS20的“小异”,从而体现了政府补助准则的中国特色。从目前我国的经济环境及会计环境来看,这些“小异”有合理的一面,但随着会计的进一步国际化,我国政府补助准则与IAS20的差异必将进一步缩小甚至完全消除。

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