上市公司非标审计意见比较研究

【摘 要】 随着市场上信息不对称现象的日益严重，投资者对注册会计师出具的审计报告依赖性也越来越强。文章从2009年至2013年注册会计师出具的非标准审计意见入手，对非标意见的类型及非标原因进行了较为详细的统计及分析，得出：持续经营能力的不确定性以及注册会计师无法获取充分适当的审计证据是这5年来发表非标意见的主要原因。具体从三个方面进行了阐述：第一，分析保留意见以及无法表示意见的行业分布，得出制造业所占比例最高、风险最大；第二，分析持续经营能力不确定的原因，从财务状况总结此类企业的特征；第三，从应收账款、存货、立案调查、诉讼等研究报表项目认定的恰当性。

【关键词】 注册会计师； 审计风险； 非标意见

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0117-04

在非标准审计意见中，注册会计师对被审计单位可能存在的财务风险作出了谨慎的评估并披露。这些审计意见集中表达了上市公司可能存在的财务风险、风险项目、影响额度和程度等，对我国上市公司的财务信息进行了充分的风险提示。因此，直接从非标准审计意见着手研究，能够更直观地发现近年来我国上市公司的财务风险类型、高风险项目、高风险行业分布等，从而帮助利益相关者作出理性决策。

一、2009年至2013年审计意见类型总体情况

对2009年至2013年我国上市公司年报审计意见类型进行整理并分析，各类审计意见类型明细如表1。

表1说明我国上市公司2009年至2013年的审计意见以标准无保留意见为主，强调事项段各年均没有超过百家，保留意见各年数量也低于25家，无法表示意见数量最少。连续5年间，没有否定意见的审计报告。

表2计算了2009年至2013年非标意见的比例。

表2表明，在2009年至2013年间，我国平均每年出具2 000多份审计报告，其中绝大多数审计报告为标准无保留意见。在被发表的非标准审计意见中，数量最多的是带强调事项段的无保留意见，其次是保留意见以及无法表示意见。在5年中，没有企业被发表否定意见。

二、非标准审计意见基本情况

表2表明，在2009年至2013年间，非标准意见审计报告占总体的比例逐年下降，审计报告中比例越来越多的是标准无保留意见的审计报告，说明我国上市公司整体的财务质量有所提升。

图1表明，在2009年至2013年间，非标准审计意见类型中的带强调事项段的无保留意见和无法表示意见的数量逐年递减，总体呈下降趋势；保留意见每年略有波动，比较平稳，数量较为稳定。带强调事项段的无保留意见数量的减少，说明对我国上市公司来说整体财务状况有所提升，对财务状况造成疑虑的不确定事项减少；无法表示意见数量的减少，说明注册会计师在执业过程中，审计范围受限的情况有所改善，注册会计师够能实施适当的审计程序；保留意见数量趋于稳定，说明我国上市公司中，财务报告存在重大错报或未按规定编制报表的情况5年来并未得到改善。

综上所述，在2009年至2013年5年中，中国上市公司的财务报表整体素质有了明显提高，在一定程度上说明我国大部分上市公司的管理和内部控制越来越完善，但另一方面，存在重大错报的上市公司数量没有减少，这将是我国上市公司监管的下一个目标。

三、财务报告被出具非标准意见原因分析

（一）2009年至2013年非标准审计意见分析

表3为2009年至2013年非标准意见原因总体统计。

表4为2009年非标准意见原因统计。

表5为2010年非标准意见原因统计。

表6为2011年非标准意见原因统计。

表7为2012年非标准意见原因统计。

表8为2013年非标准意见原因统计。

从表3可以得出结论，持续经营能力存在不确定性是我国上市公司被出具非标准意见的首要原因，2009年至2013年，共有316家上市公司因持续经营能力受到怀疑而被注册会计师发表非标准审计意见。无法确认报表项目认定恰当性紧随其后，位列第二，5年来共有91家上市公司的注册会计师不能充分获取审计证据，因而发表非标准意见。诉讼结果的不确定性、证监会调查结论的不确定性、重大会计处理事项等原因虽在个别年份有数量上的波动，但整体数量比较稳定且所占比例相当。

表4至表8中5年数据的明细可以说明，注册会计师对上市公司持续经营能力的怀疑是其发表带强调事项段无保留意见的首要原因，而无法确认报表项目认定的恰当性则是上市公司被出具保留意见审计报告以及无法表示意见审计报告的首要原因。

（二）保留意见与无法表示意见所在行业分布分析

2009年至2013年，注册会计师共对94家上市公司发表了保留意见，对38家上市公司发表了无法表示意见。在94家被发表保留意见的上市公司中，60家属于制造业，占比63.83%；11家属于农、林、牧、渔业，占比11.70%；9家属于房地产业，占比9.57%；批发和零售业，交通运输、仓储和邮政业分别占比5.32%和4.26%，其余行业合计占比5.32%。在38家被发表无法表示意见的上市公司中，27家属于制造业，占比71.05%；3家属于交通运输、仓储和邮政业，3家属于房地产业，各占比7.89%；其余行业合计占比13.16%。

通过上述数据可以得出，各行业不论是被出具保留意见或无法表示意见，制造业数量最多、比重最大，农、林、牧、渔业被发表保留意见的比例较大，而房地产业在被发表保留意见或无法表示意见的行业都占有一定比例。与被发表保留意见行业不同的是，批发和零售业，交通运输、仓储和邮政业也在被发表无法表示意见的行业中占有一席之地。

总体来看，制造业与房地产业是注册会计师出具保留意见与无法表示意见最多的行业。在执业过程中，注册会计师应对这两个行业给予重视。