上市公司审计意见类型分布研究

［提要］本文依据上市公司数据，对上市公司年度财务报告的审计意见类型进行比较分析，初步考察审计意见类型的分布情况以及非标准意见与注册会计师的注意领域、年报披露及时性，对其原因作了初步分析，并就如何提高我国注册会计师审计执业质量提出建议。

关键词：上市公司；非标准审计意见；注册会计师

中图分类号：F239文献标识码：A

原标题：上市公司审计意见类型分布研究——基于2008-2010年上市公司数据的分析

收录日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1502—非标准审计报告》，非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

审计意见类型是否恰当，自美国证券法实施以来一直是一个广泛争论的热点问题。由于我国委托人错位、公司治理结构不完善、上市公司董事会或管理当局拥有对注册会计师聘用、解聘、审计产品定价的决策和支付权，使审计关系扭曲。社会各界认为注册会计师行业没能发挥应有的经济监督作用，认为他们缺乏必要的执业能力和职业道德，甚至有时候会与上市公司管理当局共谋，损害投资者和其他利益相关者的利益。

二、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析

本文选用的研究样本包括2008～2010年这三年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的上市公司。截至2010年3月15日，我国A股市场共有1，624 家上市公司公布了2008年年报，110家公司被出具了非标准审计意见，占上市公司的6.77%。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见有75份，占非标准审计意见总数的68.18%；保留意见为18份，占非标准审计意见总数的16.36%；无法表示意见的有17份，占非标准审计意见总数的15.45%。非标准审计意见对判断上市公司财务报告是否具有真实性、合法性和公允性至关重要，而且在不同程度上表明被审计单位的财务报表存在一定的问题，能够提醒报表使用者谨慎使用报表资料。

2009年沪深两市共有1，774家上市公司按期披露了年报。据统计，有1，655家公司被出具了标准无保留意见的审计，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。本文的研究数据来源于：（1）中国注册会计师协会网站（http：//www.Cicpa.省略）的年报审计情况快报与事务所全国百家信息；（2）中国证监会指定的信息披露网站；潮资讯网（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年报。同时，对数据进行了抽样核对，以保证数据的可靠性。（表1）

三、非标准审计意见类型分析

（一）带强调事项无保留意见特征分析

1、涉及持续经营能力的不确定性比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。

2、因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST玉源、*ST丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。截至2009年12月31日，第一大股东正在筹划对旭飞投资实施重大资产重组，重组结果可能对公司未来经营产生重大影响。此外，旭飞投资能否变更海发大厦一、二期土地使用性质尚不确定，进而使得海发大厦能否被剥离置换存在不确定性和障碍，对上述重大资产重组产生影响。

3、因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。

（二）保留意见特征分析。当财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形时注册会计师应出具保留意见的审计报告。保留意见被视为注册会计师在不能出具无保留意见情况下最不严厉的审计报告。2009年被出具保留意见的上市公司财务报表共占全部审计报告的0.73%，低于2008年0.38个百分点，低于2007年0.16个百分点。被出具保留意见的13家上市公司有：ST国药、荣华实业、科达股份、ST宝龙、天目药业、*ST三联、莲花味精、四维控股、紫光古汉、绿大地、SST华新、ST科龙、百科集团。ST公司占被出具保留意见上市公司的38.46%。从保留事项的具体内容分析，审计报告提及审计范围受限，无法获取充分、适当的审计证据的有11份，占84.62%。另两份分别是：莲花味精因涉嫌违规，被证监会立案调查；四维控股的存货委托保管事项可能构成重大资产重组，需经证监会核准。13份保留意见的审计报告中，就导致保留事项的个数来看，涉及1个事项的有4份，占30.77%；涉及2个事项的有4份；涉及3个事项的有3份，占23.08%；涉及4事项的有2份，占15.38%。提及事项平均数为2.23个。各种导致保留意见的事项中，排在第一位的是无法确认应收及预付款项的真实可靠、可收回程度及资产减值计提合理性有8家。如荣华实业、天目药业、*ST三联、紫光古汉、ST科龙、绿大地、百科集团、*ST国药；排在第二位的是受到监管部门立案调查，有7家，如百科集团、天目药业、*ST三联、莲花味精、紫光古汉、绿大地、科达股份；排在第三位的是持续经营能力存在重大不确定的有5家，如百科集团、荣华实业、ST宝龙、紫光古汉、*ST国药；其他还有无法判断交易的真实性和合理性、费用发生与列报的准确性、诉讼事项等。

单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。

（三）无法表示意见特征分析。在审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于不能获取充分、适当的审计证据以对财务报表发表审计意见时，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。2009年上市公司被出具无法表示意见19份，占1.08%。与2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比变化不大。该类审计意见具有如下方面特点：被出具无法表示意见的19家公司中多数涉及持续经营能力的重大不确定性问题。另外，除赛格三星、海鸟发展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具体包括10家ST公司（ST金顶、ST中华A、ST沪科、ST东盛、ST科健、ST钛白、ST大水、ST银广夏、ST源发、ST东碳）；6家*ST公司（*ST亚太、*ST九发、*ST宝硕、*ST盛润Ａ、*ST锦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亚），占到89.47%；提及事项平均数量远多于其他非标准意见。提及5个事项的有1家公司，提及4个事项的有1家公司，提及3个事项的有6家公司，提及2个的有4家公司，提及1个事项的有7家。平均每份报告提及事项数为2.21。在所有事项中，排在第一位的是持续经营能力重大不确定，有11家，占57.89%，如*ST九发截至审计报告日仍处于重大资产重组过程中，除对烟台紫宸投资有限公司的投资外无任何资产，且无法对烟台紫宸投资有限公司形成实质性控制。排在第二位的是提及无法获取充分、适当审计证据判断各项资产、负债的真实、准确、公允性的较多，有8份。其他主要原因还包括或有事项、诉讼事项、贷款担保、证监会立案稽查、重大对外投资的不确定性等。

四、建议

我国会计准则、会计制度还有许多不完善的地方，导致财务人员在编制财务报表时有空可钻。滥用会计估计行为已不是新问题，但随着财政部相关会计准则的出台，上市公司通过债务重组、资产置换与非货币交易等行为来操纵利润的手法已经不可能。而会计估计主要在于公司的主观判断，一些公司利用计提多少不好具体规定这个灰色地带肆意进行巨额计提，从而对业绩造成重大影响。而注册会计师的意见并不能影响到公司对自身的“合理估计”，能做的只有出具非标准意见以便免责。再有，对上市公司资产减值准备计提的准确性以及测算所依据的假设存在疑问，也成为会计师出具非标准审计意见比较集中的原因之一。针对这些问题，主要有如下建议：

（一）注册会计师应对易被出具非标准审计意见的相关事项给予更多关注。注册会计师应对有重大财务风险，计提巨额准备，大额逾期借款及其相关诉讼和巨额担保引发的巨额连带责任风险等持续经营能力不确定性的上市公司重点关注，尤其对亏损上市公司，S*ST公司更应提高警惕。这类上市公司昭示了所面临的经营困境和财务风险，一般来说更有可能存在内部控制问题，财务报表往往存在更多的重大错报和舞弊风险，更易被出具非标准审计意见。

（二）进一步规范带强调事项段无保留审计意见的运用，细化出具审计意见方面的规定。因为笔者在分析2006年注册会计师对深市上市公司出具的非标准审计意见时，发现注册会计师出具的非标准审计意见不明确、不规范，个别注册会计师仍存在以强调事项段代替保留意见的情况。

（三）建立与完善相关体制制度，提高注册会计师审计质量。建议建立与完善注册会计师行业监管体制，实行同业互查制度，提高注册会计师的职业素质，完善注册会计师行业的市场准入与退出机制。

主要参考文献：

[1]程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非标准审计意见注意领域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度报告的数据[J].商业会计，2009.11.

[3]中国注册会计师协会.中注协2009年报审计情况快报1-15期[OL].http：//www.省略.cn，2010.7.25.

[4]孙晓立.上市公司非标准审计意见研究[J].会计之友，2009.3上.