销售商品收入税收处理与会计处理差异

2008年1月1日新的《企业所得税法》正式施行之后，财政部、国家税务总局于2008年10月30日颁布的《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。2009年1月1日实施的修改后的《增值税暂行条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。2006年颁布的《企业会计准则第14号――收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

从上述税法与会计对企业销售商品收入的规定可以看出，新企业所得税法更多的考虑了与会计准则的协调。在收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，而且经济利益很可能流入企业有赖于财务人员的职业判断，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性。而增值税确认销售商品收入的时间一般与企业所得税一致，但如果企业先开具发票的，增值税确认收入时间与企业所得税确认收入时间可能存在差异。

[例1]A公司为增值税一般纳税人，2009年9月20日采用委托收款结算方式向c公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为100万元，增值税税率为17％，增值税税额为17万元，该批商品的成本为60万元。A公司在销售该批商品时，已知晓c公司由于受金融危机影响，资金流转发生暂时困难，很可能收不回款项。但是与c公司合作历史较长，c公司是A公司的重要销售客户，为了维持与c公司长期以来建立的商业关系，A公司仍然将商品发出，并办妥托收手续。

解析：由于c公司资金流转发生困难，A公司很可能收不回款项，不符合收入的确认条件。因此A公司在发出商品且与银行办妥托收手续后，不能确认为“主营业务收入”，而应将销售商品的成本通过“发出商品”科目反映。A公司的会计分录如下：(单位：万元)

2009年9月20日

借：发出商品　60

贷：库存商品　60

因为A公司就该项销售业务开出了增值税专用发票，从增值税的角度已经确认为销售收入，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税额：

借：应收账款――C公司　17

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　17

如果销售该批商品没有开出销售凭证(增值税专用发票)，则增值税纳税义务尚未发生，不必作此分录。但就本例而言，销售方A公司如果不开销售凭证，就不符合银行结算办法管理规定中关于委托银行收款的结算条件，不能采取委托收款结算方式。按照会计准则规定，如果在2009年度会计期间内，c公司没有付款，则A公司就该项销售业务不能确认收入。而按所得税法规定则应确认为2009年度当期收入，其成本为当期准予扣除项目，按其差额于当期缴纳所得税。其应纳税所得调增额为增值税专用发票上注明商品价款与商品成本之差40万元(100-60)。企业当期应交所得税调增数额10万元(40×25％)。会计分录如下：

借：递延所得税资产　10

贷：应交税费――应交所得税　10

如果2009年12月时c公司经营情况好转，并向A公司承诺近期付款，则A公司在C公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：

借：应收账款――C公司　100

贷：主营业务收入　100

借：主营业务成本　60

贷：发出商品　60

同时调整应交所得税

借：应交税费――应交所得税　10

贷：递延所得税资产　10

当A公司于2009年实际收到C公司上述款项时，会计分录如下

借：银行存款　17

贷：应收账款――C公司

此外，《企业会计准则第14号――收入》应用指南规定，下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：(1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。(2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收人，预收的货款应确认为负债。(3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。(4)销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。(5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。而增值税法关于商品销售收入确认时点的规定为：销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

[例2]A企业为生产铝合金门窗并具有安装资质的增值税一般纳税人，该企业于2009年末，与某事业单位B单位签订一份铝合金门窗购销及安装合同，合同注明铝合金门窗销售价格20万元(该批铝合金门窗成本为15万元)，因B单位需要完成2009年度预算，要求A企业于2009年12月开具发票，A企业应B单位要求于2009年12月10日全额开具了发票，B单位也按发票上注明金额支付价款。2010年1月20日，B单位将铝合金门窗安装检验完毕。

解析：根据企业所得税法和企业会计准则的规定，A企业应于铝合金门窗安装完毕时，即2010年1月2013确认收入，而根据增值税法相关规定，A企业应于2009年12月10日确认增值税纳税义务。A公司的会计分录如下：(单位：万元)

2009年12月10日

借：银行存款　23.4

贷：预收账――B单位　23.4

因为A公司就该项业务开出了增值税专用发票，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税额：

借：预收账款――B单位　3.4

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　3.4

2010年1月20日销售的铝合金门窗已安装完毕，应确认收入：

借：预收账――B单位　20

贷：主营业务收入　20

借：主营业务成本

15

贷：库存商品　15

由于此处企业所得税法与会计准则的规定一致，不需要进行所得税纳税调整。