视同销售会计与税法处理的差异及协调

【摘要】 对于视同销售业务，会计和税法在处理上存在诸多差异，会计上是否确认销售收入是我们应关注的重点。另外，增值税和企业所得税对其也有不同的规定。这些差异，使得企业在实务操作中税务处理较为复杂，会计操作难度较大，因此许多企业在处理视同销售业务时经常出现混淆，导致多缴或少缴税款。所以，从现实情况来看，加强对视同销售会计和税法差异的研究不但具有理论意义，更是现实的需要。

【关键词】 视同销售 会计 税法 差异 协调

一、视同销售行为含义的界定

视同销售，是一种税收术语。它不同于一般的销售，是一种特殊的销售行为，是相对于有偿转让货物所有权的销售货物行为而言的。视同销售并没有给企业带来经济利益的流入，但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，以及避免造成货物销售税收负担不平衡的矛盾和防止逃避纳税的现象，在税收的角度上把它当作是一种销售。

税收中的视同销售有流转税与所得税之分，两者对视同销售的规定不完全一致。增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。所得税视同销售货物行为，是指资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入，缴纳企业所得税。

但是，会计上的视同销售与税法的定义是有差异的。会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。这里出现了两个分支：一是确认销售收入，结转成本；二是直接按成本结转，不确认销售收入。

二、视同销售会计与税法处理的差异分析

1、将货物交付他人代销

（1）视同买断方式下。视同买断方式下，委托方按协议价格收取代销商品款，实际售价由受托方自定，差价是受托方取得的相关利益，符合销售收入确认条件。委托方则应在收到代销清单时确认销售收入，计算缴纳销项税额；对于所得税，无论是委托代销，还是受托代销货物的视同销售业务均通过正常营业收入核算，其会计处理与税法的规定一致，不会影响到企业所得税。

例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：

借：应收账款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费――应交增值税（销项税额）5100

结转成本：

借：主营业务成本 24000

贷：发出商品 24000

（2）收取手续费方式下。在收取手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“发出商品”，贷记“库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入，并计算缴纳增值税销项税额，其会计处理与税法一致，所得税不用做纳税调整。

例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：

借：应收账款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费――应交增值税（销项税额）5100

结转成本：

借：主营业务成本 24000

贷：发出商品 24000

计算手续费：

借：销售费用 1500

贷：应收账款 1500

2、销售代销货物

（1）视同买断方式下。此类业务，会计处理与税法一致，增值税计算缴纳销项税额，所得税不用做纳税调整。

例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。兴业公司售出代销商品时：

借：银行存款 40950

贷：主营业务收入 35000

应交税费――应交增值税（销项税额）5950

结转成本：

借：主营业务成本30000

贷：受托代销商品 30000

（2）收取手续费方式下。此类业务，对受托方来说，销售商品的相关利益并没有流入企业，不能确认为销售收入，其会计处理方法与税法的规定一致，不会影响到企业所得税，增值税按正常计算销项税额。

例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。则兴业公司实际销售商品时作分录：

借：银行存款35100

贷：应付账款30000

应交税费――应交增值税（销项税额） 5100

同时：

借：受托代销商品款30000

贷：受托代销商品30000

3、非同一县（市）将货物移送其他机构用于销售

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”，“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生上例处置资产的情形，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不确认收入，会计上一般不做处理。

例：某总厂在甲市，有一个独立核算的生产分厂在丙县，现将丙县生产的产品调拨到甲市销售，销售发生时，丙县生产分厂开出增值税专用发票，销售额11万元，增值税1.87万元。生产分厂作会计分录如下：

借：应收账款――总公司128700

贷：主营业务收入110000

应交税费――应交增值税（销项税额） 18700

结转成本：

借：主营业务成本110000

贷：库存商品110000

4、将自产、委托加工或购买货物作为投资

如果交换具有商业实质，企业应按公允价值确认销售收入并结转销售成本，这与所得税处理一致，不需要做纳税调整。但如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，在年终进行汇算清缴时需做纳税调整。在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品对瑞发公司进行投资（具有商业实质），投资比例为10％，该批商品的成本100000元，计税价格130000元，且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：

借：长期股权投资152100

贷：主营业务收入130000

应交税费――应交增值税（销项税额）22100

结转成本：

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000

5、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

这种行为实际上与货币资产分配给股东或投资者没有实质的区别。按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物，在增值税上都视同销售做销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为股利对其股东进行发放，该批商品的成本为50000元，计税价格为80000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：

借：应付股利 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税费――应交增值税（销项税额）13600

结转成本：

借：主营业务成本 50000

贷：库存商品 50000

6、将自产或委托加工的货物分配给职工个人

将自产或委托加工的货物作为非货币利直接分配给职工个人。《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南中指出：企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，视同销售货物，在货物移送时，须计算交纳增值税。根据企业所得税法相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售，确认收入，交纳所得税。

例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为福利对其员工进行发放，该批商品的成本为100000元，计税价格为120000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％，则宏生公司确认收入时：

借：应付职工薪酬 140400

贷：主营业务收入 120000

应交税费――应交增值税（销项税额）20400

结转成本：

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000

7、将自产或委托加工的货物用于非应税项目

税法规定货物移送当天即作为销售收入。会计上，货物的所有权仍在企业并未发生转移，只是资产实物的表现形式发生了变化，因此并非销售业务，不能确认收入，在处理上按成本结转。但应在货物移送时，视同销售计算缴纳增值税。新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，规定对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。因此在建工程领用本企业产品，不确认为所得税中的视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。

例：某钢厂将自制产品（钢材）一批用于扩建厂房。该批钢材实际成本60万元，售价金额（不含增值税）80万元。会计处理：

借：在建工程――厂房扩建工程 736000

贷：库存商品――钢材 600000

应交税费――应交增值税（销项税额） 136000

8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

按企业所得税实施条例和增值税暂行条例的规定，对企业用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物在增值税上都视同销售做销项税额处理和缴纳企业所得税；在会计处理上，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，会计核算只记录库存商品，不体现收入。企业所得税在年终汇算清缴时要进行纳税调整。

例：某公司将自产商品用于公益性捐赠，该产品成本50000元，实际售价为55000元。会计处理：

借：营业外支出59350

贷：库存商品50000

应交税费――应交增值税（销项税额） 9350

企业所得税在年终进行汇算时，要进行纳税调整，确认视同销售收入55000元，视同销售成本50000元。另一方面，用于对外捐赠的视同销售业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助支出。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。并看其是否超过年度利润总额的12％。如果没有超过，可以在税前扣除。此时会计和税收处理一致，不再做纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，还需做纳税调整。

三、差异的协调

对会计和增值税处理不同形成的差异，可以在账上直接进行调整，即视同销售业务形成增值税销项税额在“应交税费――应交增值税（销项税额）”直接反映，对会计和所得税处理不同形成的差异，企业应设置台账序时登记，以备企业所得税汇算清缴时填报所得税纳税时使用。二者协调是双向性的，既体现在会计制度对税法的尊重，也体现在税法对会计制度准则的借鉴。协调二者的差异还应从以下几方面进行。

1、政策制定者方面

我国会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局，因此两个部门的主动沟通与协调是会计与税法协调的重要前提。另外，在准则和税法的制定过程中，制定者应当多倾听作为会计主体的纳税人的意见。对实务操作中遇到的问题予以高度重视，不能只顾理论上的完善，不注意解决实践中的问题。尤其在一些细节问题上应保持与准则的一致。如，应强调基本会计准则中与税法要求一致的内容，出台有关税收法规时，如可能影响到企业会计处理，则应当明确相应的会计处理方法，要尽量缩小行为主体对会计方法的选择范围等；其次，需对现行的会计核算制度和税法进行审视，找出相互不适应的方面，并加以研究，以便协调，而不是单纯满足某一方面的需要。

2、企业方面

在企业内部要建立完善的专业技术和职业道德教育制度，切实提高会计人员的专业素质和职业素养。通过这些方式，使从业人员形成良好的道德风尚，最大限度地减少会计行为风险。其次，企业还应当配备专职的税务会计人员，其不仅要熟练掌握会计准则，还要精通税收法规。另外，企业要坚持纳税调整原则，即日常业务要按照会计准则操作，但涉税事项必须按税法规定执行，进行纳税调整，使会计与税法能协调的发展。

3、税务机关方面

税务机关要加强监管。一方面要加强宣传税法，进行税法普及教育，及时为纳税人解答税法方面的问题；另一方面税务人员也要加强对会计准则的学习，深入了解新准则与新税法的具体差异，对纳税人做好指导帮助。

4、具体实务方面

在具体实务上，会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法。在收入范围的确定上，税法应尽量向会计制度靠拢。现行企业所得税法对收入范围确定的基本规定与会计制度基本一致，但相关税收法规又采取列举的方法确定了有关视同销售和其他与会计制度不一致的业务范围，但由这种不一致造成的永久性差异过大，在实践中往往难以调整。另外，由这种不一致造成的时间性差异也太过繁杂，对当期税款组织意义不大。所以，建议新的税收制度设计中对此类业务的处理，应尽量承认会计标准，向会计制度靠拢。

对于“视同销售业务”的处理办法涉及到税种之间的协调问题。笔者认为，最可行的方法是增值税对该类行为的处理应该和企业所得税的处理统一起来，增值税中不应再规定该行为为视同销售，不再按货物的售价或者是组成计税价格乘以增值税税率确定销项税额。对该类行为的协调处理可以很好地消除不同税种之间的差异，同时也使得税法和会计准则的规定相一致，从而也就减少了纳税人和税务机关在应对该类业务时带来不必要的分歧和混乱。

【参考文献】

[1] 王瑞：会计与税法对“视同销售业务”的异同分析[J].中国总会计师，2010（5）.

[2] 林辉贤：视同销售业务增值税与所得税的财税处理差异辨析[J].审计月刊，2010（2）.

[3] 段丽霞：对视同销售行为会计与税务处理的探讨[J].商业会计，2009（14）.