权益法下长期投资减值准备的计提及所得税会计处理

会计制度规定企业对长期投资可收回金额低于其账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备，企业发生长期投资减值时，可能会影响当期费用，并直接减少当期利润。而根据税法规定，企业所得税前允许扣除的项目原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，因此企业计入损益的长期投资减值准备不允许在所得税前扣除，这便形成会计利润与应纳税所得额的时间性差异。权益法下如果某项投资发生减值，在计提减值时，若原投资时存在尚未摊销完毕的股权投资借方差额或原计入资本公积的股权投资贷方差额，计提减值及相应所得税应分别情况处理。本文在不考虑其他纳税调整的情况下，探讨长期投资减值准备的纳税调整。

一、发生减值及所得税会计处理

(一)初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额企业在投资时，若初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额，则差额应记入“长期股权投资――股权投资差额”借方。

(1)在计提长期股权投资减值准备时，如果长期投资的账面价值与可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完的股权投资借方差额的余额，则只冲减股权投资差额，即按长期股权投资的账面价值与可收回金额的差额，借记“投资收益――股权投资差额摊销”，贷记“长期股权投资――股权投资差额”。

应纳税所得额=当期会计利润+当期计提减值时股权投资差额摊销额

应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

所得税费用=应交所得税额一当期计提减值时股权投资差额摊销额×所得税税率

递延税款借方金额=当期计提减值时股权投资差额摊销额×所得税税率

(2)若长期股权投资的账面价值与可收回金额的差额大于尚未摊销完的股权投资借方差额的余额，则按该余额借记“投资收益――股权投资差额摊销”，贷记“长期股权投资――股权投资差额”，按长期股权投资的账面价值与可收回金额的差额大于尚未摊销完的股权投资借方差额余额的金额，借记“投资收益――计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”。

应纳税所得额=当期会计利润+(当期计提减值时股权投资差额摊销额+计入损益的长期投资减值准备计提额)

应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

所得税费用=应交所得税额一(当期计提减值时股权投资差额摊销额+计入损益的长期投资减值准备计提额)×所得税税率

递延税款借方金额=(当期计提减值时股权投资差额摊销额+计入损益的长期投资减值准备计提额)×所得税税率

(二)初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额，投资时将产生的股权投资贷方差额记入“资本公积――股权投资准备”科目。

(1)若应计提的减值准备大于原记入“资本公积――股权投资准备”的金额，应首先冲减该项股权投资的“资本公积――股权投资准备”的金额，冲抵的差额确认为当期投资损失，借记“资本公积―一股权投资准备”，按当期应计提的长期投资减值准备与资本公积转出金额的差额借记“投资收益――计提的长期投资减值准备”，按当期应计提的长期投资减值准备金额贷记“长期投资减值准备”。这里计提长期投资减值准备时冲减的“资本公积――股权投资准备”金额，不作为纳税调整项目，不影响当期所得税。

应纳税所得额=当期会计利润+当期计提减值时计入损益的长期投资减值准备计提额

应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

所得税费用=应交所得税额－当期计提减值时计入损益的长期投资减值准备计提额×所得税税率

递延税款借方金额=当期计提减值时计人损益的长期投资减值准备额×所得税税率

(2)若应计提的减值准备小于或等于原记入“资本公积――股权投资准备”科目的金额，应按当期应计提的长期投资减值准备金额，冲减“资本公积――股权投资准备”，借记“资本公积――股权投资准备”，贷记“长期投资减值准备”。此种情况计提的减值准备不涉及损益，不进行相应的纳税调整。

[例1]2004年12月31日，A公司在对B公司的长期股权投资进行检查时发现，B公司由于遭受洪水损失巨大，该项投资的可收回金额为1000万元，假设A公司对B公司初始投资时产生的股权投资借方差额摊销余额为150万元，2004年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值为1200万元，A公司对B公司计提长期投资减值准备的账务处理如下：

借：投资收益――股权投资差额摊销 1500000

投资收益――计提的长期投资减值准备500000

贷：长期股权投资――股权投资差额 1500000

长期投资减值准备 500000

2004年12月31日A公司会计利润为500万元，所得税税率33％，则

应纳税所得额=500+150+50=700(万元)

应交所得税额=700x33％=231(万元)

所得税费用=231-(150+50)x33％=165(万元)

递延税款借方金额=200x33％=66(万元)

借：所得税 1650000

递延税款 660000

贷：应交税金――应交所得税 2310000

[例2]2004年12月31日，A公司在对C公司的长期股权投资进行检查时发现，C公司由于遭受自然灾害损失巨大，该项投资的可收回金额为1000万元，假设A公司对C公司初始投资时产生的贷方差额为100万元，2004年12月31日A公司对c公司长期股权投资的账面价值为1200万元，A公司对c公司计提长期投资减值准备的账务处理如下：

借：资本公积――股权投资准备 1000000

投资收益――计提的长期投资减值准备　1000000

贷：长期投资减值准备 2000000

2004年12月31日，A公司会计利润为500万元，所得税税率33％，则：

应纳税所得额=500+100=600(万元)

应交所得税额=600x33％=198(万元)

所得税费用=198-100x33％=165(万元)

递延税款借方金额=100x33％=33(万元)

借：所得税 1650000

递延税款 330000

贷：应交税金――应交所得税 1980000

二、已确认损失的长期股权投资价值又得以恢复及其所得税会计处理

(一)初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额按规定将产生的股权投资借方差额记入“长期股权投资――股权投资差额”，对已计提减值准备的长期股权投资价值恢复时，按恢复的金额借记“长期投资减值准备”，贷记“投资收益――计提的长期投资减值准备”，不再恢复原计提减值准备时已转销的股权投资借方差额。

应纳税所得额=当期会计利润－当期恢复的计入损益的长期投资减值准备额

应交所得税额：应纳税所得额×所得税税率

所得税费用=应交所得税额+当期恢复的计入损益的长期投资减值准备额×所得税税率

递延税款贷方金额=当期恢复的计人损益的长期投资减值准备额×所得税税率

[例3]承例1，2005年12月31日，A公司在对B公司的长期股权投资进行检查时发现，该项投资的可收回金额为1050万元，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为1000万元，计提长期投资减值准备的账务处理如下：

借：长期投资减值准备 500000

贷：投资收益――计提的长期投资减值准备 500000

2005年12月31日，A公司会计利润为500万元，所得税税率33％，则：

应纳税所得额=500-50=450(万元)

应交所得税额=450x33％=148．5(万元)

所得税费用=148．5+50×33％=165(万元)

递延税款贷方金额=50×33％=16．5(万元)

借：所得税 1650000

贷：递延税款 165000

应交税金――应交所得税 1485000

(二)初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额此时又分为如下两种情况：

(1)如果原先应计提的减值准备大于原记入“资本公积――股权投资准备”的金额，对已计提的减值准备的长期股权投资价值恢复时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积项目金额以原冲减的资本公积金额为限。

应纳税所得额=当期会计利润－当期恢复的计人损益的长期投资减值准备额

应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

所得税费用=应交所得税额+当期恢复的计人损益的长期投资减值准备计提额×所得税税率

递延税款贷方金额=当期恢复的计入损益的长期投资减值准备计提额×所得税税率

[例4】承例2，2005年12月31日A公司在对C公司的长期股权投资进行检查时发现，该项投资的可收回金额为1150万元，A公司对C公司长期股权投资的账面价值为1000万元，由例2得出A公司于2004年12月31日计提长期投资减值准备时计入“投资收益――计提的长期投资减值准备”科目100万元，冲减“资本公积――股权投资准备”科目100万元，A公司股权投资减值恢复150万元，其会计处理为：

借：长期投资减值准备 1500000

贷：投资收益――计提的长期投资减值准备 1000000

资本公积――股权投资准备 500000

2005年12月31日A公司会计利润为500万元，所得税税率33％，则

应纳税所得额=500-100=400(万元)

应交所得税额=400x33％=132(万元)

所得税费用=132+100x33％=165(万元)

递延税款贷方金额=100×33％=33(万元)

借：所得税 1650000

贷：递延税款 330000

应交税金――应交所得税 1320000

(2)如果应计提的减值准备小于或等于原记入“资本公积一股权投资准备”科目的金额，对已计提的减值准备的长期股权投资价值恢复时，按恢复的金额，冲减长期股权投资减值准备，再恢复原冲减的资本公积准备项目，会计处理为借记“长期投资减值准备”，贷记“资本公积――股权投资准备”。此种情况计提的减值恢复不涉及损益，不进行相应的纳税调整。

在对长期投资减值准备进行纳税调整时，需要注意两个问题。一是企业采用纳税影响会计法计提长期投资减值准备，对应借方科目不管涉及的是“投资收益――股权投资差额摊销”还是“投资收益――计提的长期投资减值准备”，均为纳税调增的时间性差异，将其乘以所得税税率，均确认为递延税款借方金额。对应借方科目不涉及投资收益的，则不作为纳税调增项目，不影响当期所得税。二是企业采用纳税影响会计法计提长期投资减值准备后长期投资价值又恢复，对应贷方科目如为“投资收益――计提的长期投资减值准备”，为纳税调减的时间性差异，其乘以所得税税率，确认为递延税款贷方金额。对应贷方科目不涉及投资收益的，则不作为纳税调减项目，不影响当期所得税。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。