权益法下长期股权投资的所得税处理

摘 要:权益法下的长期股权投资确认与计量、投资收益与亏损的确认等方面的规定与税法规定存在较大的差异。文章从这些方面比较会计核算及税法规定的差异，并探讨有关差异对企业所得税的纳税调整及所得税会计核算的影响。

关键词:权益法 纳税调整 所得税会计

中图分类号:F230 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2010）12-177-02

会计准则规定,投资企业对被投资单位具有共同控制(即合营企业)或重大影响(即联营企业)的长期股权投资，应当采用权益法核算。权益法下，投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业作为投资成本的收回，冲减长期股权投资账面价值。权益法下对长期股权投资计量及持有收益（或亏损）的确认与计量等方面的规定与税法规定存在较大的差异。本文从这几个方面比较会计核算及税法规定的差异，并探讨由此差异带来的对企业所得税的纳税调整及所得税会计核算的影响。

一、初始投资成本调整涉及所得税处理

1.会计准则与税法的相关规定。在权益法下,企业对外投资取得长期股权投资时,若确认的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。

按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。

2.初始投资成本调整涉及所得税调整。按会计准则的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制(即合营企业)或重大影响(即联营企业)的长期股权投资，应当采用权益法核算，因此适用权益法的长期股权投资的初始投资成本为取得投资时的实际货币支出或者非货币资产的公允价值和相关税费，与计税基础规定一致，因此，若长期股权投资按初始投资成本计量时，无需确认当期损益(即营业外收入),无需企业所得纳税调整；若长期股权投资按可辨认净资产公允价值的份额计量，由于初始投资成本调整形成的营业外收入税法上不认，在进行企业所得税纳税调整时，应在会计利润的基础上纳税调减。

3.初始投资成本调整涉及所得税会计核算。若长期股权投资按初始投资成本计量时，由于长期股权投资的入账价值与计税基础一致，无暂时性差异；若长期股权投资按可辨认净资产公允价值的份额计量，长期股权投资的入账价值与计税基础不一致，形成暂时性差异。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。

（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

4.举例说明。

例1：A公司于2009年1月2日以5000万元取得B公司30%的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。双方采用的会计政策及会计期间也相同。

（1）会计处理。初始投资成本5000万元小于享有可辨认净资产公允价值的份额5400万元（18000万×30%），两者之差400万元作为营业外收入。

借：长期股权投资-投资成本 5400万

贷：银行存款5000万

营业外收入 400万

（2）税务处理。

按税法确认的该项股权投资的计税基础为5000万元。

甲企业在取得该项投资时确认的营业外收入400万，税法不予认可。

（3）差异对企业所得税纳税调整的影响。在计算企业所得税时，应在会计利润的基础上调减应纳税所得额400万元。

（4）差异对所得税会计影响。账面价值与计税基础不同，形成应纳税暂时性差异400万，但由于A企业拟长期持有该股权投资，故不确认递延所得税负债。

若上例1中，A公司以6000万元取得B公司30%的有表决权股份，其他条件均不变，则相关处理如下：

（1）会计处理。该项长期股权投资的初始投资成本（6000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5400万元），其初始投资成本无须调整。

借：长期股权投资 6000万

贷：银行存款 6000万

（2）税务处理。按税法确认的该项股权投资的计税基础为6000万元，与会计准则确认的账面价值一致。

由于未进行投资成本调整，未确认营业外收入，因此无需企业所得税纳税调整；由于长期股权投资的账面价值与计税基础一致，无暂时性差异，对所得税核算也不影响。

二、持有收益（亏损）涉及所得税处理

1.会计准则与税法的相关规定。会计准则规定，被投资单位实现净利润时，投资企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，确认投资收益的同时，增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值。

被投资企业发生亏损时，投资企业按持股比例计算应分担的部分，确认投资亏损（借记投资收益）的同时，在满足相关条件下，依次冲减长期股权投资的账面价值（账面价值为限）、长期权益的账面价值(即冲减长期应收款)、确认预计负债。当被投资企业以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记”投资收益。

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

按税法规定，企业从被投资方取得的股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政税务主管部分另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税，但不包括持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

2.持有收益（亏损）会计准则与税法规定的差异分析。对持有收益，会计准则与税法规定的差异既表现在投资收益的实现时间上还表现在投资收益的计量上。会计上一般是在得知被投资企业净利润信息时，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益；而税法上投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，根据实际取得的股息、红利作为投资收益，且此投资收益免征企业所得税。

对于投资亏损税法与会计准则认定也不同。当被投资企业发生亏损时，会计准则规定，投资企业按持股比例计算应担的部分，冲减投资账面价值并确认投资损失；税法规定，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失，也即是税法上不认投资损失。

3.持有收益（亏损）涉及所得税纳税调整。对于投资收益，在会计利润的基础上进行应税所得额调整时，需进行两种调整，一是对会计准则确认的投资收益与税法规定确认的投资收益的差额进行纳税调整，会计上确认金额若大于税法规定，则调减；会计上确认的金额小于税法规定的，调增。二是按税法规定确认的投资收益，若符合免税条件的，全额调减。

对于投资亏损，在会计利润的基础上进行企业所得税纳税调整时，应就会计上确认的投资损失额进行纳税调增。

4.持有收益（亏损）涉及所得税会计核算。权益法下，投资企业在确认投资收益（或亏损）的同时，增加或减少长期股权投资的账面价值，另除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但按税法规定，在持有期间，投资资产计税基础不会发生变化。因此会产生暂时性差异。

如前所述，长期股权投资其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。如果企业拟长期持有该项投资，确认投资损益产生的暂时性差异，因在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。如果持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

5.举例说明。承例1，B公司2009年实现净利润1600万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。B公司宣告分派股利1500万元。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。

（1）会计处理。按持股比例计算的投资收益=1600万×30%=480万

借：长期股权投资-损益调整 480万

贷：投资收益 480万

确认应收股利=1500×30%=450万

借：应收股利450万

贷：长期股权投资-损益调整450万

收到股利450万时

借：银行存款450万

贷：应收股利 450万

（2）税务处理。会计上确认的投资收益480万，计入利润总额，按税法规定应确认投资收益450万，并且免征企业所得税。

（3）差异对企业所得税纳税调整的影响。在会计利润的基础上进行所得税纳税调整时，首先是会计与税法确认的投资收益差额30万进行纳税调减，另外，税法规定确认的投资收益450万免税，纳税调整减，这样纳税调减金额共计480万元。

（4）差异对所得税会计影响。

账面价值＝5400+480-450=5430万元

计税基础＝5000万元

应纳税暂时性差异为430万元，因A企业拟长期持在该投资资产，故不确认递延所得税负债。

参考文献：

1.刘艳琨.权益法下长期股权投资初始投资成本的调整[J].财会月刊，2010（5）

2.段川川.权益法下长期股权投资的投资损失确认管见[J].财会月刊,2009(5)

3.张春芳.企业长期股权投资权益法核算的所得税问题[J].现代经济信息，2010（2）

4.赵玉霞.长期股权投资相关递延所得税的会计处理[J].中国乡镇企业会计，2008（12）

（作者单位：黄冈职业技术学院经贸系 湖北黄冈 438002）

（责编：贾伟）