长期股权投资国内外会计准则比较

【摘 要】我国财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS2），该准则在长期股权投资初始计量成本的确认、后续计量方法的应用等重要方面基本实现了与国际财务报告准则的趋同，但是两者也存在诸多差异。

【关键词】长期股权投资；国际会计准则；企业会计准则

国际财务报告准则中没有单独的长期股权投资准则，对于长期股权投资的会计处理是通过（国际财务报告准则第27号）合并财务报表和单独财务报表（以下简称IAS27）、国际财务报告准则第28号对联营企业的投资（以下简称IAS28）、国际财务报告准则第31号合营中的权益（以下简称IAS31）这三个准则来规范的。

一、长期股权投资初始计量的比较

（一）国内长期股权投资的初始计量

（1）非企业合并形成的长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资，其按照支付的实际价款作为初始投资成本；以发行权益性债券方式取得的，以其公允价值作为其初始投资成本。（2）企业合并形成的长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本是在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，以购买方在购买日确定的合并成本作为初始投资成本，一般等于购买方在购买日付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（二）国际长期股权投资的初始计量

1.非企业合并形

成的长期股权投资。国际长期股权投资的初始计量中，IAS 25规定：除了合营企业和联营企业外，并且不属于企业合并的长期股权投资，是按照付出的成本计量。

2.企业合并形成

的长期股权投资。《国际财务报告准则第3号—企业合并》规定，所有的企业合并都采用购买法进行会计处理，但明确指出了同一控制下的企业合并被排除在外。（1）同一控制下的企业合并。实务操作中的国际惯例是，国际财务报告准则下，对于同一控制下的企业合并遵循下列原则，即一个会计主体应当选择符合企业实际情况的会计准则，并在会计期间内保持一致，对于报告主体发生或参与的同一控制下的合并交易，应对该企业合并的内容进行评估，当确定该合并交易确实发生交易实质时，可以自行选择购买法或权益结合法作为会计处理的原则。否则，该项交易只能采用权益结合法进行会计处理。（2）非同一控制下的企业合并。在国际会计准则中，购买法是指母公司为了取得子公司的控制权，使用现金、票据、其它资产或者是法定发行的优先股或债券或甚至是一部分普通股，按照协商好的价格去收购其他公司或单位的股份国内外财务会计准则对于购买法的定义是基本一致的。

（三）国内外长期股权投资初始计量的比较

（1）同一控制下的长期股权投资的初始计量比较。同一控制下的企业合并从本质上看就存在显著的不同，国际准则分不同情况可采用权益结合法和购买法，而国内只采用权益结合法。（2）非同一控制下的长期股权投资的初始计量比较。我国对于非同一控制下长期股权投资的初始计量已经基本上实现了与国际的趋同，但是这仅仅是形式上的相同，二者就本质上来说还是有很大的区别的。主要表现在以下几个方面。其一，在合并对价方面，我国会计准则规定将公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；国际会计准则规定，如果可以确定企业合并涉及或有对价协议的事项实现，企业可以按照规定确认被购买方的追加成本，在此情况下可以取其最大值与超出值中的较小的值作为一项负债确认。其二，商誉处理的比较。第一，国际会计准则规定，企业合并应该以购买成本对合并中取得的商誉进行初始计量，将其确认为一项资产。我国的处理方法是将合并成本大于公允价值的差额确认为合并商誉，计入“商誉”账户的借方；同时应当在资产负债表中分别列示母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额；第二，国际会计准则认为，控股合并方式下，当存在少数股权时，应确认属于少数股权的商誉。而我国会计准则对少数股权的商誉并未作出明确的界定，无须确认。

二、长期股权投资后续计量的比较

（一）成本法和权益法的适用前提条件比较

对于长期股权投资的后续计量，国内外均采用成本法与权益法核算，而二者的适用范围不尽相同。对于成本法而言，我国成本法核算的前提条件是不具有重大影响和完全控制，而国际成本法的前提条件仅仅是我国的前一条，即不具有重大影响；而对于权益法来说，我国的核算法前提条件是重大影响和共同控制，而国际上则是重大影响和控制，区分权益法的关键是弄清控制与共同控制。国内外持股比例适用核算方法如表1所示。

表1 国内外持股比例与核算方法对应关系

（二）国内外成本法的比较

在国际财务报告准则中，只有IAS27对成本法的具体核算办法和适用范围做出了规范，在对CAS2与IAS27相关内容进行比较后，可以得出以下结论。

第一，国际会计准则和我国企业会计准则的成本法使用方法相同。二者对于投资收益的确认方法都相同。成本法规定投资者所确认的投资收益的数额不能超过投资单位超过被投资单位日后产生的累积净利润分配额，而超过的部分则作为投资成本的收回。第二，国内外会计准则的成本法在成本法的适用范围上也有所区别。CAS2第5条规定，对于对子公司的长期股权投资，我们首先应当从采用成本法核算，在投资日后针对编制财务报表用权益法进行追溯调整。同时我国会计准则第6条规定，投资企业对投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资也应按成本法核算。在准则范围之外的长期股权投资另有规定。由此我们可以得出如下结论：我国会计准则和国际会计准则中都规定对子公司的投资按成本法核算，但是国际会计准则中将单独财务报表列出（合并财务报表与单独财务报表的区别：合并财务报表是为了反映投资企业与被投资企业密切相联的综合情况；单独财务报表反映的是投资资产的业绩）。目前我国会计准则中无对单独财务报表的特殊规定。

（三）国内外权益法的比较

在国际财务报告准则中，IAS28、IAS31均对权益法的运用做出了规范，与我国企业会计准则进行比较后，可以得出以下不同点。第一，国际会计准则在权益法的运用范围上与我国企业会计准则的规则有所差别。CAS2规定对无论是合营企业投资还是联营企业投资，我国一致采用权益法进行会计处理，无任何特殊情况。IAS28联营中的投资，它的范围排除风险资本组织、共同基金、信托公司和类似主体。IAS28的适用范围是投资者具有重大影响但并不能对其进行控制或共同控制的所有投资。IAS31合营中的权益，本准则将合营分为共同控制经营、共同控制资产和共同控制主体。准则规定了对合营企业投资的两种会计处理方法，即比例合并法与权益法。第二，国际会计准则在长期股权投资的账面价值后续调整上与我国企业会计准则的规则有所差别。我国企业会计准则下的长期股权投资核算的权益法与成本法截然不同，它首先也是以长期股权投资的初始投资成本计量，但其账面价值是可以改变的，在以后的投资期间可以根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整。权益法其实是站在投资企业的角度，从投资者的视觉出发，将被投资企业与企业的经济活动视为一体，所以投资企业的账面价值会随着被投资单位公允价值的变动而变动。我国设置“长期股权投资——损益调整”用于调整投资企业按照被投资单位宣告的利润或现金股利所应当调整的部分。

参 考 文 献

[1]杨敏.中国会计准则建设和国际趋同的经验[J].财务与会计.2013（2）

[2]杨阳.长期股权投资准则的国际比较[J].山西财经大学学报.2008（4）

基金项目：2012年山东省高等学校教学改革立项项目：地方本科院校“卓越会计师”人才培养模式改革的研究与实践（2012480）。