长期股权投资新旧会计准则比较研究

一、长期股权投资内容范围界定的比较

旧投资准则主要包括短期投资、长期债权投资、长期股权投资。投资会计核算主要解决的问题是投资的计价、投资损益的确认以及投资减值的核算。投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整。该准则不涉及：（1）外币投资的核算；（2）证券经营业务；（3）合并会计报表；（4）企业合并。

新长期股权投资在旧准则的基础上，将长期股权投资作为一个独立的分支，单独形成新的会计准则《企业会计准则第2号――长期股权投资》。原投资准则规范的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产，将长期债权投资改为持有至到期投资。新准则仅规范长期股权投资的确认、计量和报告。并提出新准则未规定的长期股权投资事项，按金融工具确认准则处理。同时该准则也适用《企业会计准则第19号――外币折算》。

二、长期股权投资初始计量的比较

1.初始投资成本的确认与计量

《投资》准则规定以取得投资的实际成本作为长期股权投资的初始投资成本，但是，投资实际支付的价款如果包含被投资单位已宣告发放的现金股利(或利润，下同)，这部分现金股利则应单独在应收项目反映，不确认为初始成本。即：初始投资成本=取得投资时实际支付的全部价款+税金、手续费等。

《长期股权投资》准则规定，长期股权投资的初始确认与计量的规范则明显不同：初始投资成本计量按照是否由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确认。(假定：A单位为投资单位，B单位为被投资单位)。

(1)A与B在同一控制下

①初始投资成本为合并日取得B净资产账面价值的份额。其账务处理与旧准则相同。

②初始投资成本与A支付的现金、转让的非现金资产和所承担的债务等账面金额或发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益。

新准则的处理使得所有者权益减少，股东索取的相应减少。这在投资当年对股东的信心上会产生一定影响。按旧准则，在以后年度每年按规定年限(一般为1O年)摊销股差，计入投资收益；按新准则处理，没有股差就不需要摊销，这对以后各年的利润表而言，利润相应会增加，实际上更能准确反映公司利润，而不会因为股差的摊销而降低利润。所以，在以后年度，利润相对而言会多一些，而相应的税收也会增加。由此可以看出，新准则更强调了上市公司对国家和社会的责任。

(2)A与B在非同一控制下

购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本主要是指购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计人当期损益。

新准则在长期股权投资成本的确定上再次引入公允价值计量。为了防止公允价值被滥用而导致企业操纵利润，新准则还规定了公允价值的使用前提，即公允价值要“持续可靠取得”，以保证它的合理性，使公允价值不再是橡皮尺子。

2.初始投资成本的调整

(1)行业会计制度和《小企业会计制度》规定，不论采用成本法核算或权益法核算长期股权投资，也不论投资后取得收益的多少，初始投资成本一经确认，即不再调整，直到该项投资被处置或收回。

(2)《企业会计制度》规定：①采用成本法核算时，不按应享有被投资单位所有者权益份额调整投资的初始成本，但是此后从被投资单位分派的现金股利超过取得股权后该被投资单位累积净利润分配额时，超过部分应作为初始投资成本的收回，冲减该项投资成本。②采用权益法核算的长期股权投资，应按照享有被投资单位所有者权益的份额调整初始投资成本：投资时如果初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益的份额，其差额应增记投资成本和资本公积；如果初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的份额，应借记“长期股权投资―股权投资差额”科目，贷记“长期股权投资―投资成本”科目，股权投资差额应在不超过投资持有期且不超过10年期限内，分期摊销计人“投资收益”科目。

(3)《长期股权投资》准则规定：①采用成本法核算长期股权投资时，初始投资成本的调整原则与执行《企业会计制度》的单位相同；②采用权益法核算长期股权投资时，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的相应份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，直接确认为商誉，该商誉不进行摊销，但需要在会计期末进行减值测试；如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的相应份额的，其差额通过投资收益直接计入当期损益，同时将初始投资成本调整为应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值对应的份额价值。

新准则不再确认长期股权投资差额，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。简单的说，即：假设被投资企业可辨认净资产公允价值对应的份额价值为a，初始投资成本为b。在a＜b时，在投资年度对报表没有影响，但按旧准则以后年度摊销股差，会降低以后年度的利润及资产，而对现金流量没有影响。在a＞b时，新准则与旧准则相比，会减少资产负债表上的所有者权益，但相应却增加了利润表上的投资收益。

三、长期股权投资后续计量的比较

1.长期股权投资核算方法的适应范围

(1)新旧准则中成本法的适用范围。旧准则中规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响及被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制，这时长期股权投资都要采用成本法核算。对投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资则要求采用权益法核算。而新准则对此进行了修订，对投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，要求采用成本法核算。

(2)新旧准则中权益法的适用范围。旧准则中规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。新会计准则中将权益法的核算范围进行了调整，适用范围不再包括投资企业对被投资企业实施控制的长期股权投资。新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

2.长期股权投资损益确认

(1)执行旧准则的单位：①成本法下，只有在分得被投资单位现金股利时，才确认投资收益，“借记‘银行存款’等科目”，“贷记‘投资收益’科目”。②权益法下，年终应按持股比例计算的本企业拥有被投资单位所有者权益的增减额，借(或贷)记“长期投资(股票投资、其他投资)”科目，贷(或借)记“投资收益”科目；分得股利时，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资(股票投资、其他投资)”科目。

(2)执行新准则的企业：成本法下：①被投资单位宣告分派现金股利时，确认为当期收益，借记“应收股利”、“应收股息”科目，贷记“投资收益”科目；分得现金股利时，再冲减上述应收项目；②确认“投资收益”时，仅限于投资后被投资单位累积净利润的分配额，所获得的现金股利超过上述数额的部分，应作初始投资成本的收回。

权益法下：①投资后，年终(或上市公司中期期末，下同)应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值；②被投资单位宣告分派现金股利时，应按持股比例计算应分得数额减少投资账面价值并确认应收股利；③被投资单位发生净损益以外的所有者权益变动，投资企业按享有或分担的份额调整股权投资账面价值，并将相应金额计人所有者权益(资本公积)；④投资企业因确认被投资单位净亏损份额而减少股权投资账面价值时，应以长期股权投资账面价值减至零为限；以后被投资单位实现净利润，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额以后，恢复确认“投资收益”；⑤在新准则中，特别强调了两个问题，一是投资企业在确认应享有被投资单位的净损益份额时，应当以取得投资时被投资单位的可辨认资产的公允价值为基础。二是当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致时，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，其差额作为投资损益处理。

被投资单位宣告分派股票(股权)股利(即被投资单位以资本公积或留存收益转增注册资本)，无论执行哪种准则或采用哪种核算方法，投资企业均不作会计处理，但应在备查账中登记增加的股数。

3.权益法与成本法的转换

(1)权益法转为成本法：旧准则中规定，当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法，改按成本法核算，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。新准则中规定，当因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的,应当改按成本法核算。当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能将原已计入所有者权益的部分可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

(2)成本法转为权益法：旧准则中规定，对投资者因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制、共同控制和重大影响时,长期股权投资改按权益法核算,并对以前的投资用权益法追溯调理确定投资成本。新准则中规定，对投资者因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的长期股权投资改按权益法核算时的初始成本确定方面,新准则做了可选择性规定,即以成本法下长期股权投资的账面价值或按《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值来确定。这种可选择性规定一方面给会计实务在具体操作中带来困难,另一方面会给企业管理部门以可乘之机,通过选择会计政策来提高或降低业绩。

四、长期股权投资减值的比较

新旧准则都要求企业定期对长期股权投资进行逐项检查，至少于每年年末检查一次。如果市价持续下跌或被投资单位经营状况等原因导致某项长期股权投资的可收回金额低于账面价值，应将可收回金额低于账面价值的差额确认为当期投资损失，同时计提相应的资产减值准备。但对计提的减值是否可以转回却存在着明显的差异。旧准则规定，已确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。而新准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这样规定，一方面加强了企业对计提该项准备的严肃性,，严格按照准则规定的条件来计提，另一方面，保证了会计核算资料的客观性，降低人为因素的影响。旧准则允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况，但也为公司进行盈余管理提供了渠道。在我国目前更强调的是会计信息的可靠性，新准则不允许减值的转回，主要是从我国目前经济的实际运行情况来看，很多企业利用减值可以转回这一规定人为的调节利润，已经严重的影响了会计信息的质量，这一规定将极大地揭制利用资产减值准备粉饰财务报告、调整利润的行为。

五、长期股权投资信息披露的比较

新旧准则要求披露的信息有所不同。旧准则规定，投资企业应披露以下事项：（1）当期发生的投资损益，其中重大的投资损益项目应当单独披露;（2）短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；（3）当年提取的投资损失准备；（4）投资的计价方法；（5）短期投资的期末计价；（6）投资总额占净资产的比例；（7）采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；（8）投资变现及投资收益汇回的重大限制。相比而言，新准则要求披露的内容新增了长期股权投资的被投资企业基本情况、财务信息以及投资企业与被投资企业之间的往来等信息，要求投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；（4）当期及累计未确认的投资损失金额；（5）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。从表面上看新准则减少了披露项目,但实质上它提供给投资者的会计信息更相关、更具体,提高了披露的质量,这样有利于及时发现企业的盈余管理行为,从而为企业投资决策提供更为客观有用的会计信息。

（作者单位：湖南省火电建设公司）