长期股权投资会计核算的比较分析

【摘要】本文主要从六个方面对财政部2006年2月15日的《企业会计准则第2号――长期股权投资》与2001年修订的《企业会计准则――投资》进行了分析与比较，为读者提供理解新准则的思路。

财政部2006年2月15日的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）对2001年修订的《企业会计准则――投资》（以下简称投资准则）做了进一步修正，从准则规范的范围到具体核算内容均发生了变化。

一、关于准则规范范围的比较

长期股权投资准则涉及的范围与投资准则相比明显较小，仅仅规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，且不包括投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，存在活跃的市场、公允价值能够可靠计量的长期股权投资。短期投资和长期债权投资的有关核算问题在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规范。投资准则规范了除外币投资的核算业务、证券经营业务、合并会计报表和企业合并以外的所有投资的核算问题，范围较广。

二、关于投资持有期间两种计价方法适用范围的比较

长期股权投资准则第五条规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。第六条规定，在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。由此可知，长期股权投资准则在考虑投资企业在被投资单位实际拥有的表决权的数额对其控制权及影响力的影响之外，还考虑潜在表决权因素的影响，确定的判断标准更加客观、全面。

而投资准则规定，投资在持有期间的计价应视企业在被投资企业所占的股份比例以及所能产生的影响程度而采用不同的计价方法。如果投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，或者被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制，则该项长期股权投资应采用成本法计价。如果投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，采用权益法对长期股权投资计价。

显然，对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，长期股权投资准则规定平时不再采用权益法，而是改用成本法进行核算，在编制合并财务报表时，才按照权益法进行调整。笔者认为这种变化是为了避免关联企业之间的投资利用权益法核算来操纵利润，使会计核算结果更为可靠。

三、关于长期股权投资取得方式与初始投资成本计量的比较

长期股权投资准则增加了企业合并、发行权益性证券的取得方式，取消了行政划拨方式取得的长期股权投资，使投资的取得方式更符合市场经济规律。在初始投资成本的计量上引入了公允价值的计价方法，既提高了资产价值的相关性，也保证了与国际会计准则的协调一致。如以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，以权益性证券的公允价值入账；通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资，主要以公允价值作为入账价值；非同一控制下的企业合并中，购买方取得的长期股权投资，其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。

此外，长期股权投资准则还详细规定了同一控制下的企业合并中形成的长期股权投资的成本确定方法：

（一）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（二）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。同时，为了防止企业操纵利润，长期股权投资准则规定：长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

四、关于股权投资差额核算的比较

按照长期股权投资准则的规定，在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。而投资准则及财政部印发的《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（二）中规定，企业采用权益法核算投资时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别以下情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资――××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资――××单位（投资成本）”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资――××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积――股权投资准备”科目。

由上述可知：在初始投资时，判断是否存在股权投资差额的计量基础及核算两个准则发生了较大变化。投资准则以投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额确定，且无论正差还是负差，均应单独在账面上反映，并将正差在一定期限内分期摊销。而长期股权投资准则以取得投资时投资企业应享有被投资单位各项可辨认净资产公允价值份额的差额确定，并且仅在初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，其差额才单独反映，且无需进行摊销，直接在取得投资的当期确认为损益。

五、关于投资减值的比较

长期股权投资准则规定，采用成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。即：在有客观证据表明该项投资发生减值时，应当计提减值准备，确认的减值损失为该项股权投资的账面价值与按照类似资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，并计入当期损益。其他长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定处理。即：当长期股权投资存在减值迹象时，应估计其可收回金额（可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定）。当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时，说明股权投资发生减值，应将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。另外，第8号和第22号准则均规定，长期股权投资的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

投资准则对所有的长期投资减值均采用统一的核算要求，规定如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致长期投资的可收回金额低于其账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失，并计提减值准备。同时还规定，如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。

通过比较我们发现，投资准则仅从总体上规定了长期投资减值的处理要求，对可收回金额的确定缺乏详细的指导，不便于实际操作，减值可以转回又为一些企业操纵各期利润提供了机会。而长期股权投资准则虽然根据投资持有期间不同的核算方法要求遵循不同的会计准则（第8号和第22号准则）对投资减值进行处理，但其核算实质是相同的，即：确认的减值损失计入当期损益，将来投资的价值得以恢复，也不得转回。这样做可以有效防止企业通过减值的计提与转回操纵损益，有利于提高会计信息质量。另外，第8号和第22号准则规定的减值处理更为详细，可收回金额的计量操作性大大增强，方便企业实际运用。

六、关于会计披露的比较

由于长期股权投资准则和投资准则核算的范围发生变化，要求披露的信息存在较大差别，长期股权投资准则披露的信息不包括有关短期投资和长期债权投资的内容。

长期股权投资准则要求投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：（1）公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等的合计金额；（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；（4）当期及累计未确认的投资损失金额；（5）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

投资准则要求企业应在财务报告中披露下列与投资相关的事项：（1）当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；（2）短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露；（3）当年提取的投资损失准备；（4）投资的计价方法；（5）短期投资的期末计价；（6）投资总额占净资产的比例；（7）采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；（8）投资变现及投资收益汇回的重大限制。

下面通过案例比较分析长期股权投资准则与投资准则对长期股权投资采用权益法核算的异同。

[例]甲企业于2003年1月1日以350万元投资B公司普通股，占B公司普通股的30%，并对B公司有重大影响。投资时，B公司有表决权的所有者权益（长期股权投资准则下为可辨认净资产的公允价值）为1000万元。2003年B公司实现净利润80万元，2004年2月5日宣告发放现金股利60万元。同年B公司所处的经济环境发生重大变化，对企业产生不利影响，12月31日甲企业预计该项投资的可收回金额为310万元。2005年企业的经营好转，甲企业预计该项投资的可收回金额为350万元，则长期股权投资准则与投资准则关于该项业务的处理如下表：

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