中美会计师事务所组织形式比较研究

【摘 要】会计师事务所是注册会计师执业的重要载体，面对竞争日益激烈的会计服务市场，我国必须大力推动会计师事务所的改革。美国作为全球发达国家之一，会计师事务所的发展值得我们借鉴。我国会计师事务所从国有到脱钩改制为企业，随着市场经济的发展越来越完善，原有的合伙制和有限责任制也体现出了其弊端，通过比较研究发现，特殊的普通合伙制更适合中国目前的市场经济，并更有益于中国会计师事务所做大做强。

【关键词】会计师事务所；特殊的普通合伙制；比较研究

一、中、美会计师事务所组织形式比较研究的必要性

我国会计师事务所面对的薄弱的国内现状和经济一体化的国际局势，使中、美会计师事务所组织形式的比较研究显得尤为重要。

首先，由于我国会计理论的研究起步较晚，会计师事务所经营规模小，执业范围狭窄，事务所正处于初步发展阶段，从而对会计师事务所组织形式的探索缺乏实践经验。而美国的会计师事务所已有百年历史，它的会计服务业已积累了丰富的经验，尤其是对于事务所组织形式的选择。与之相比，我们的差距甚大，我国应借鉴它的相关经验以发展壮大自身。

其次，加入WTO后，我国的会计师事务所面临着空前挑战。我们只有坚定不移的贯彻“走出去”的战略方针，将本国会计行业融入世界经济的范围之中，才能更好的发展壮大。这要求我们要勇于探索，勇于与国外会计师事务所行业较先进的国家进行比较研究，并从中找到更适合我国国情的、更有利于融入这个世界的事务所组织形式。

二、中、美会计师事务所组织形式发展历程比较

1.我国会计师事务所组织形式发展历程

改革开放以后，我国重建了注册会计师制度。早期的会计师事务所挂靠国家机关和事业单位，是政府和事业单位的附属机构。根据国务院的部署，从1998年开始，会计师事务所全面实行脱钩改制，最终成为自主经营，独立承担法律责任的市场主体。

1993年颁布《注册会计师法》，规定只准设立有限责任制和普通合伙制这两种组织形式的会计师事务所。由于当时我国注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段，市场并不具备自行检验、区分服务质量的能力，不同法律责任的组织形式并没有与事务所的业务收入直接相关。因此，脱钩改制之后，会计师事务所大多采用了“有限责任制”的组织形式，呈现出“有限责任制一边倒”的情形。

2010年，财政部、工商总局联合的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，为我国注册会计师行业做大做强，加快发展提供了前所未有的大好机遇。根据我国《合伙企业法》的相关规定，“特殊的普通合伙制”的一种特殊形式而非单独的新法，其适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”。我国的特殊普通合伙制是在“普通合伙制”与国外“有限责任合伙制”基础上的制度创新，也是具有中国特色、符合我国国情的会计师事务所组织形式的崭新实践。

据统计，截止2012年2月9日，在中国注册会计师行业管理信息系统中显示有会计师事务所8000家（含分所），其中有限责任制会计师事务所7360家，占92%；普通合伙制会计师事务所549家，占7%；特殊普通合伙制91家，占1%。

2.美国会计师事务所组织形式的发展历程

对于早期的会计师而言，个人执业或者普通合伙是最佳的选择。在美国，个人独资制会计师事务所是会计师传统的、首选的执业方式。尤其是普通合伙制，它的灵活性、自主性等特征，使会计人士更倾向于选择以满足自身的需要。在运作中，这种组织形式提高了事务所的信用度和执业质量。实践表明这一选择是顺应时展的，它适应并促进了注册会计师行业的发展。也正是这一阶段的合伙执业磨练了注册会计师和会计师事务所，使之成为具有较高公信力的中介机构。因此，首选合伙制的惯例就在会计师执业过程中得以确立。

然而，合伙制一枝独秀的局面只维系了20年。美国60年代后期出现的几起针对会计师的重大诉讼，动摇了会计师对合伙制的一些看法。为了给会计师提供一个保护伞, 公司化改制进入人们的视野，期望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。但是，受传统理念的影响，在大多会计师眼里，公司化经营具有过强的“商业”色彩，会计师行业对公司制改革并不积极。同时，会计师事务所改制为公司形式引起了社会公众的反感。公司化改制面对公众的压力，导致各家大会计师事务所打消了公司化改制的念头。

在选择“合伙制”和“有限责任公司制”两难的情形下，美国80年代末出现的储蓄与信贷协会危机以及接踵而来的诉讼爆炸，促使有限责任合伙的诞生。美国第一部有限责任合伙法在德克萨斯州颁布，随后迅速被其他州效仿。截至1996年，美国四十余个州立法，随后在美国全国统一合伙法中增加了“有限责任合伙制”的相关规定。目前，这种组织形式已经在美国广泛应用于会计师事务所、律师事务所等专业性合伙企业，目前国际四大会计师事务所均已采用有限责任合伙制形式。

三、促进我国会计师事务所体制改革的建议

通过中美会计师事务所组织形式的比较研究，美国的有限责任合伙制和我国的特殊的普通合伙制都兼顾了合伙制和有限责任制的优点，在做大做强会计师事务所方面作用显著。我国会计师事务所正处于一个高速发展的阶段，促进我国会计师事务所体制改革，从以下几个方面进行体制改革，让我国会计师事务所成功的“走出去”。

1.培育和构建优秀的合伙文化

根据我国《合伙企业法》的相关规定，“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式而非单独的新法，从而最大限度地保留了合伙文化的精髓。这就要求我国会计师事务所在进行组织形式变革过程中，注重培育和构建合伙文化。

合伙文化是指合伙制会计师事务所在经营过程中形成的、被事务所人广泛认同的行为规则及其规则作用下的行为模式、行为特点、行为结果的总和，是一种组织文化。与众多“资合”企业相比，会计师事务所以提供智力服务为主，更加注重“人合”，所以与之相适应的文化就是事务所的合伙文化。

合伙文化渗透于会计师事务所的各个方面，各个层次，组织风气、价值理念、思维方式和行为习惯的有机结合。事务所中的每个员工都有其独特的个性，也都有其特别的长处，但是通过合伙文化的深刻影响，在事务所内部形成一种共同的价值理念，就可以达到规范全体成员行为和方向的作用，从而指导着整个事务所的活动和形象。

2.完善行业人才培养机制

企业间的竞争归根到底是人才的竞争。会计师事务所属于专业服务型企业，人才的引进和培养制约着会计师事务所的做大做强。重视人才培养，抓好队伍建设是大中型会计师事务所面临的重大问题之一。

会计师事务所要承担起人才培养的重任，制定员工职业发展规划和和各层次人才的培养计划，特别是加强对领导型人才培训的跟踪管理，探索丰富领军人才培养方法，并要着力培养高端管理人才。要加强岗位的继续教育，培养一批业务扎实、技术过硬、品德优秀的领军人才。同时，也要重视普通员工的培训计划，可以通过网络培训，专家一帮一或异地交换培养等方式，加快普通员工的成长，形成会计师事务所的一批中流砥柱。培养人才，更要留住人才。可以通过创建企业文化，以事业、感情和待遇的优势留住人才。

3.完善职业保险制度

建立职业责任保险制度，是会计师事务所风险控制制度的重要组成部分。随着我国法治建设日趋完善，注册会计师行业将不可避免地面临越来越多的法律诉讼，事务所随时都有可能需要承担较高的民事赔偿责任和支付不菲的诉讼费用，而事务所本身承受风险的能力有限，因此转移风险，投保责任险，成为一种现实可行的方法。

目前，我国承办注册会计师职业责任保险的保险公司有中国人民保险公司和中国平安保险公司。会计师事务所可以建立风险防范保障制度和机制，成立职业责任保险联合工作组，开展专题调研，与保险公司洽谈，起草《会计师事务所职业责任保险示范协议文本（草案）》，推动注册会计师职业责任保险制度的完善。

作者简介：程利敏 （1982―），女，河南新乡人，河南科技学院讲师，主要研究方向：会计理论。