注册会计师民事法律责任体系的中美比较

[摘要]笔者通过比较中美两国的注册会计师民事责任体系，发现我国在会计师事务所的主要组织形式、民间审计的监管方式、“利害关系人”的界定、证券民事诉讼方式以及对注册会计师不当行为的惩罚力度等方面存在缺陷。在此基础上，建议将有限责任形式事务所改为特殊的普通合伙形式；强化政府监管和行业自律；加大存在重大过失责任的注册会计师的责任承担；引入集团诉讼方式；加大违规惩罚力度。

[关键词]注册会计师；民事责任；比较；建议

注册会计师民事法律责任是指注册会计师因违反法定义务或约定义务所应承担的民事法律后果。注册会计师民事法律责任体系是一个广泛涉及注册会计师行业监管模式、会计师事务所组织形式、归责原则、“利害关系人”的界定、民事诉讼方式、违规惩罚力度等多种制度安排的综合体系。虽然最高法院2007年6月实施《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，在注册会计师民事责任方面作出了一系列新的规定，但笔者通过注册会计师民事法律责任的中美比较，发现我国在诸多方面仍然存在缺陷，需要结合我国国情加以改进。

一、影响注册会计师民事法律贵任的主要因素

(一)会计师事务所的组织形式

会计师事务所有独资、普通合伙、有限责任合伙、公司等多种组织形式。事务所的组织形式不同，事务所及其注册会计师需要承担的法律责任就不同。独资和合伙的事务所属于非法人实体，本身不能独立承担民事责任，事务所经营失败带来的风险需要由投资人或合伙人共同承担，所以独资事务所的投资人对事务所的债务承担无限责任，合伙事务所的合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。有限责任合伙制会计师事务所以全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任，对其他合伙人或未在其监督或控制下的合伙代表人在从事合伙业务过程中的过错、不作为、疏忽或渎职行为引起的合伙债务或责任不承担责任。公司制事务所是独立法人实体，能够将投资者个人资产和公司资产有效区分开来，所以公司以其全部资产为限对公司债务承担责任，投资者以其出资额为限对公司债务承担责任。

(二)行业监管模式

监管模式不同，对会计师事务所及注册会计师进行质量监控检查的机制不同，注册会计师不当行为被发现的概率就不同，进而注册会计师民事法律惩罚机制威慑力的大小也就不同。在行业自律监管模式下，注册会计师微观层面的事务如资格认定、执业技术规则和职业道德规范的制定以及对这些规则执行情况的监督等均由行业自律组织来实施，政府不加干预。这种模式往往会导致行业利益高于公众利益，缺乏实质上的监督。在政府监管模式下，由政府对注册会计师行业管理的微观层面的事务实施控制，政府与注册会计师行业职业组织之间是领导与被领导的关系，注册会计师行业职业组织章程需由政府批准，某些职业服务的定价由政府管理或制定。这种模式下，监管的权威性和注册会计师行业的独立性都较强，而且公众利益和国家利益往往高于行业利益。在独立监管模式下，政府部门根据法律的要求将监管权委托给一个既独立于政府又独立于注册会计师行业的第三方机构，这个机构是一个民间组织。而不是政府部门，也不是行业协会，它往往要接受某一政府部门的领导和监督。为了保持第三方机构的独立地位，往往通过立法明确规定其经费来源、组织机构、构成人员以及一些相关的运行机制。这种模式有利于在行业利益和公众利益之间寻找平衡。

(三)“利害关系人”的界定

利害关系人的界定同样是影响注册会计师不当行为被发现的概率的一个重要因素，它直接关系到注册会计师需要对哪些“利害关系人”承担法律责任，谁有权对注册会计师的不当行为提讼，决定了不当行为曝光可能性的大小。如果将“利害关系人”界定为“已知第三人”，则属于适用了较轻的民事法律责任；如果将“利害关系人”界定为“所有可合理预见的第三人”，则属于适用了较重的民事法律责任；如果将“利害关系人”界定为“可预见的第三人”，则适用民事法律责任的轻重程度介于前二者之间。

(四)诉讼方式

诉讼方式有单独诉讼、共同诉讼和集团诉讼之分。诉讼方式不同，涉及注册会计师不当行为提起民事赔偿的原告人数就不同，注册会计师不当行为被处罚的概率也就不同。单独诉讼是指原告方和被告方都只有一个人的一对一关系的诉讼。共同诉讼是指原告方或被告方或者原、被告双方均是两个或者两个以上的多数人的诉讼。共同诉讼人是利益相关、一致的团体。集团诉讼是指一个或数个代表人，为了集团成员全体的共同的利益，代表全体集团成员提起的诉讼。集团诉讼规定法院公告期间没有明确申请排除于集团之外的，视为参加诉讼。法院对集团所作的判决，不仅对直接参加诉讼的集团具有约束力。而且对那些没有参加诉讼的主体，甚至对那些没有预料到的相关主体，也具有约束力。显然，集团诉讼方式下提起民事赔偿的原告人数最多，可以加大违法成本，阻却证券欺诈。

(五)惩罚力度

对注册会计师不当行为惩罚力度的大小不仅直接关系到利害关系人的损失能否得到相应的补偿，而且关系到注册会计师违法成本的大小，以及注册会计师民事法律惩罚机制的威慑力。如果选择较重的惩罚力度，则可以杀一儆百，让那些试图以身试法者望而却步；如果选择较轻的惩罚力度，即使注册会计师不当行为被发现的概率和被处罚的概率很高，那也只是“高高举起，轻轻放下”，那些不惜一切代价攫取个人利益的注册会计师难免会频频挺身试法。

二、中美注册会计师民事法律责任相关制度选择的比较

(一)会计师事务所的组织形式

美国会计师事务所虽然有独资、普通合伙、有限责任合伙、有限责任公司、专业服务公司、股份有限公司等多种形式，但总体而言，以合伙制为主。而且据调查，美国有30％以上的会计师事务所选择的是有限责任合伙型。

我国的会计师事务所90％以上都是有限责任公司制。这种形式的会计师事务所只承担有限责任，不论事务所出现多大的问题。事务所成员只将其出资额作为赔偿底线，即使锒铛入狱，也能后顾无忧，明显成为会计师事务所逃避法律责任的有利工具。而在美国，由于这种形式的事务所信誉度不高，现在很少被采用。

(二)监管方式

美国在安然事件爆发后，根据《萨班斯――奥克斯利法案》的规定成立了上市公司会计监督委员会。负责监管上市公司审计，检查、调查和处罚审计上市公司的会计师事务所和注册会计师，美国注册会计师监管体制由原来的行业自律为主过渡到政府监督下的独立监管为主，加大了监管力度。

我国目前虽然实施的是政府监管为主、行业自律为辅的监管模式，但在实际运行中，中注协不想脱离财政部门，也不想将原财政部门委托行使的行政权力归还给财政部门，财政部门由于受到人力等原因的限制，仍然依赖于注协的管理。从形式上看，注协的

行政管理职能被剥离，成为真正的行业自律性组织，而实际上，其作为财政部门下属差额预算拨款单位的实质并未改变，独立性难以得到保障。加之政府部门多头监管、相互推诿等现象的存在，监管不到位的缺陷明显存在。

(三)“利害关系人”的界定

美国法律关于“利害关系人”的界定经历了一个变化的过程，由最初的坚守合同相对性原则而拒不承认对第三人的民事赔偿责任，发展至需要对“已知第三人”承担责任，再发展至对任何“可以合理预见的第三人”承担责任。时至20世纪90年代，又重新回归到“已知第三人”标准。

我国《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》明确规定，会计师事务所应当对所有合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位的责任i会计师事务所仅应当对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任。通过以过错程度为基础的比例责任以及相应的责任顺位来认定会计师事务所及相关当事人的责任问题。

(四)诉讼方式

在涉及证券市场民事侵权案件时，美国允许采用集团诉讼方式。不论投资者是否明示主张诉讼权利，只要不明示放弃。诉讼代表人和律师应将其纳入原告范围。只有在规定时间内明示不加入诉讼的，法院才根据“选择退出规则”将其排除在诉讼之外。集团诉讼判决直接扩张于未明示把自己排除于集团之外的成员。

我国规定，虚假陈述证券民事赔偿的原告可以选择单独诉讼或者共同诉讼方式提讼。共同诉讼属于由代表人进行的诉讼。代表人诉讼行为对其所代表的当事人发生效力，没有采取明示授权方式加入共同诉讼的投资者，即使因虚假陈述导致其股价损失，也不能享有共同诉讼间接原告的地位，判决、裁定的结果不能对其自然扩张适用。只有在权利人独立提讼后，人民法院才裁定适用对群体诉讼的判决和裁定。

(五)惩罚力度

从美国注册会计师法律责任的演变历程看，较重的惩罚力度始终是美国法律所遵从的规则，败诉的被告注册会计师不仅耍补偿原告遭受的损失，还要支付3－5倍的惩罚性罚款。

我国在对注册会计师不当行为的处罚上一直以来都是重刑事和行政责任，轻民事责任。虽然2007年6月最高法院实施的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中取消了诉讼前置程序，实施了举证责任倒置。但是在对败诉的注册会计师不当行为的惩罚性处罚方面，并没有任何新的举措。

三、改革我国注册会计师民事责任体系的建议

美国不论是从公司治理结构的完善程度看，还是从注册会计师行业发展历史及法律规范的健全程度看，与我国相比都明显存在优势。但是美国的注册会计师民事法律责任体系恰恰选择了比较严厉的制度安排。我国的注册会计师行业经过近30年的发展，虽然成绩不可否认，但在法律法规、监管及注册会计师行业本身的健康状态方面仍然存在诸多缺陷。况且，我国公司治理结构中“一股独大”、“大股东占资”等问题时有发生，更应该选择较严厉的民事法律责任制度。鉴于此，笔者建议：

(一)在会计师事务所组织形式的选择上，目前应该以特殊的普通合伙制为主

这种形式的事务所类似于美国的有限责任合伙，在债务责任的承担上，如果一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务。以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。

(二)真正做到政府监管为主，行业自律为辅

加强注册会计师行业监管，一方面需要从明确政府监管主体、加强监管人员的培训和考试选拔、建立监管主体的责任追究机制、强化社会监督的作用等方面人手加强政府监管；另一方面需要从机构设置、职责划分、内部管理等方面入手加强行业自律管理，真正做到以政府监管为主、以行业自律为辅。

(三)加大存在重大过失责任的注册会计师的责任承担

在对待注册会计师给“利害关系人”造成的损失的赔偿界定方面，鉴于注册会计师的社会公共监督的“经济警察”功能及其侵权责任的特殊性，对于注册会计师因没有保持最起码的职业谨慎，对业务或事务不加考虑，满不在平等重大过失造成的损失，对已知第三人和预见第三人应与被审计单位共同承担连带赔偿责任。对可合理预见第三人按责任程度比例承担赔偿责任。

(四)引入集团诉讼

从证券市场群体性民事诉讼的效益性、公平性以及对欺诈行为的吓阻性分析，美国式集团诉讼应是我国证券民事群体性诉讼的发展方向。集团诉讼能形成有效化解社会矛盾、维护社会稳定的机制，加大违法成本，阻却证券欺诈，产生诉讼的规模经济。

(五)加大对注册会计师不当行为的惩罚力度

这些行为一旦确认，不仅要让败诉的被告注册会计师补偿原告遭受的损失，还要根据情节的轻重，要求其支付巨额的惩罚性罚款，加大违规成本。