管理控制中的行为因素研究

摘 要：管理控制的有效实施离不开对行为因素的有效调控。本文基于预算参与的视角展开对管理控制中行为因素的研究。首先，我们发现预算参与能够通过正向的动机传递机制来提高管理绩效，但是预算参与和管理绩效之间的关系还会受到组织和个人层次上的诸多因素的影响。其次，我们研究了预算参与降低管理绩效的抵消因素，分析了组织内不同层次管理者及员工的预算参与程度所产生组织剩余的差异，并提出合理分配决策权力等降低组织剩余的措施。

关键词：管理控制；行为因素；预算参与；组织剩余

中图分类号：F224.1 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2009）06-0110-08

一、引 言

从西方管理控制理论研究的发展历程看，管理控制发展的两条主线是对行为因素和权变因素的研究，其中，对行为因素的研究是从理性观点到自然观点的转折点。行为因素控制的实质是协调员工个人目标与组织目标的一致性程度，行为预算理论作为管理控制理论的重要组成部分，是在管理控制理论发展的封闭、自然观点阶段产生的。在本文中，我们将通过对行为预算理论的研究来探讨管理控制中行为因素的作用。

预算参与、预算目标明确程度、预算目标难度和预算反馈是影响预算执行结果的重要因素。阿吉里斯（1952）、汉森（1966）等人认为，预算目标设置过程的参与能够鼓励管理者充分地认识和接受目标，进而提高努力程度。斯蒂尔斯（1976）发现目标设置过程的参与与对工作的满意度和形象感具有显著的相关关系，但是参与与组织绩效之间则没有直接的联系。许多其他的研究也得出类似的结论，即下属参与与下属绩效、下属对目标的接受程度以及目标实现之间没有显著的联系。洛克（1968）指出，设置明确的目标，较之没有设定目标或督促雇员尽力工作更富于生产效率，现有研究结论大部分支持任务目标的明确程度对目标完成以及雇员工作态度的正向影响。对预算目标实现程度的反馈也是一个重要的动机性变量。卡罗尔和托什（1970）就发现预算反馈与自我额定（self-rated）目标的实现具有显著的相关关系，而与自我额定的努力水平则缺乏联系；斯蒂尔（1975）以及吉姆和海姆纳（1976）的研究发现预算反馈与绩效之间重要的相关性；而卡帕尼斯（1964）以及海克曼和劳勒（1971）则没有证实预算反馈与绩效之间的相关性。因此，在预算参与与绩效的关系方面，经验研究并未形成一致的结论，有些研究显示员工参与和管理绩效之间呈正相关关系（Brownell.P and McInnessm，1986；Kren.L，1992）［1-2］；有些研究则发现二者呈负相关关系（Cherrington，1973），或是不相关（Milani，1975；Brownell.P and Hirst.M，1986）［3］。因此，预算参与与组织绩效之间的关系也有待进一步的研究。

在第二部分中我们将研究预算参与与管理绩效的关系，探究预算参与提高管理绩效的传递因素。我们发现，早期的动机传递观点认为预算参与能够通过正向的动机传递机制，能够提高组织的管理绩效；而现代的管理控制研究多认为预算参与与组织绩效的关系还受多种行为因素的影响。在第三部分中我们研究的重点是寻找预算参与降低管理绩效的抵消因素。首先我们探讨了组织剩余的概念，而后分析了企业组织内不同层次管理者及员工的预算参与程度所产生组织剩余的差异，提出合理分配决策权力、寻求组织外部协调等有效降低组织剩余的措施。

二、预算参与与管理绩效

（一）预算参与的动机传递机制

早期管理会计理论的研究结果表明：预算参与能够通过正向的动机传递机制来提高组织的管理绩效。这方面主要的理论模型是豪斯（1971）的期望模型。该模型如下：

M=IVb+P1［IVa+∑（P2iEVt）］，i=1，……，n

其中，M=动机，IVa＝与工作目标完成相联系的内在因素，IVb＝与有意图的行为相联系的内在因素，EVt＝与按工作目标完成情况确定外在报酬相联系的外在因素，P1＝有意图的行为导致工作目标完成的期望值（概率），P2i＝工作目标完成导致外部报酬的期望值（概率）。

1.预算参与对期望模型各变量的影响

（1）预算参与对IV的影响

罗尼恩和里维恩格斯通认为，由于人们对参与制定的决策具有自我实现的倾向，预算参与将提高IV的水平。但是他们没有区分这种影响是针对IVa还是针对IVb，抑或二者兼而有之。

自身参与设定目标的实现会增加人们的满足感和成就感，因此，在预算参与与IVa之间存在很强的正相关关系。罗尼恩和里维恩格斯通（1975）就指出，下属影响目标制定和控制实施的程度越强，与工作目标实现相联系的内在因素的水平越高。比较而言，预计参与程度对IVb水平的影响则比较困难。预算参与程度的提高可以为管理者提供改变所履行任务特征的机会，增加任务内在的兴趣因素，从而对IVb水平存在正向影响；另一方面，参与预算的一个可能结果是对未实现参与过程设定目标的负面惩罚的组织权力的强化，以及参与者自责可能性的增加，这些都会对有意图的行为产生负面压力。

（2）预算参与对EVt的影响

经验研究结论表明，预算参与程度对EVt水平没有显著的影响（布朗尼尔和麦克因尼斯，1986），因为预算参与过程的影响范围主要局限于预算目标的确定，很难想象参与程度的提高会对与工作目标完成情况相联系的外在报酬产生正面或负面影响。

（3）预算参与对期望值的影响

预算参与程度的提高能够通过两方面的因素导致工作目标完成的可能性（P1）增加：第一，预算参与程度的提高往往伴随着参与者之间信息交换范围的扩大和频率的增加，使得不同层次预算参与者之间信息不对称程度的减低；第二，管理者可能通过预算参与过程中的讨价还价，使预算目标低于强制性预算所制定的标准，从而预算目标更加容易实现。对于预算参与对P2i的影响，拜克和格利恩（1962）认为，成功的预算参与有助于把奖惩措施与绩效联系起来。一方面，管理者无法将原因归结为预算目标不合理；另一方面，预算参与强化了将报酬与预算执行业绩相联系的组织义务。布朗尼尔（1982，1983）的研究均表明：预算参与程度与业绩之间存在正向相关关系。所以，一般认为预算参与与完成工作目标导致外部报酬的可能性（P2i）存在紧密的正向相关关系。

综上所述，尽管预算参与对IVb和EVt的影响是独立或中性的，但预算参与与IVa、P1和P2i都存在显著的正向相关关系，因此，预算参与程度的增加将显著提高管理动机M的水平。

2.动机对管理绩效的影响

管理控制领域关于动机对管理绩效影响的研究较少，只有佛里斯和劳克尼斯（1977）对二者的关系进行了检验。米特切尔（1979）在其研究的结论部分指出，该领域绝大多数的研究结论支持动机与管理绩效存在正向的相关关系。

总之，一方面，预算参与与IVa、P1和P2i都存在显著的正向相关关系，从而，预算参与程度的增加将显著提高管理动机（M）的水平；另一方面，动机与管理绩效存在正向的相关关系，即管理动机水平的增强将提高组织的绩效水平，正是管理动机的媒介作用，使预算的高参与度与组织绩效水平的提高相联系。

（二）多重行为因素的影响

传统的观点认为预算参与与绩效水平正相关，现代的观点则认为预算参与与组织绩效的关系还会受到多种其他因素的影响。这些因素主要有：

1.组织层次

布兰斯和沃特豪斯（1975）发现组织结构是影响预算参与效果的重要因素。在分权化组织条件下，如果预算参与程度高，管理者会认为他们的行动对预算有重要的影响，从而表现出对预算及工作任务的满意感；在集权组织条件下，相对较少地强调预算以及预算过程的参与是比较适宜的。

2.个人层次

在个人层次上，组织报酬结构是影响参与与绩效关系的主要因素。凯尔陵顿（1973）在其研究中，将报酬结构作为一项条件性变量，用以检验预算参与与组织绩效的相关性。他发现：当预算参与程度较低，以总产量为基础的报酬结构比以预算产量为基础的报酬结构能够导致更高的绩效水平；相反，如果预算参与程度较高，则以预算目标为基础的报酬结构往往能够提高绩效。

3.人格变量

（1）认知因素

早期理论文献均支持预算参与与管理绩效的正向相关关系，并认为原因在于管理动机的传递机制作用。但是同一时期许多其他文献则认为预算参与程度对管理绩效没有显著影响或有负面影响。80年代中期以来，许多学者开始检验认知因素对预算参与与管理绩效关系的影响。克林顿（1999）对这一时期的研究成果进行了总结，指出：预算参与与管理绩效的关系，并不仅仅依赖于实际的预算参与水平，而是取决于管理者所认知的参与需要（PNP，Perceived Need for Participation）与组织实际采用的参与程度（DPA，Degree of Participation Allowed）之间的一致性（DPC，Degree of Participation Congruence）。这种认知因素的传递机制如图1所示。

西方学者对DPC与管理绩效关系假设的理论基础是Tushman和Nadler（1978）建立的信息处理模型，该模型的框架如图2所示。

Tushman M.L.和D.A.Nadler认为，组织是一个开放的社会系统，对组织的理解不能仅仅停留在组织层次，还要深入到组织内部的各个层次。同时，组织是一系列下属单位的集合，组织内部专门化分工需要创建下属单位以从事专门任务，同时使其相互独立并共享稀缺性资源，因此，必须对下属单位进行整合。各组织单位面临不同程度的不确定性，而不确定性程度的增加会产生对信息量需求的增加，从而引发对信息处理能力需求的增加。另一方面，不同的组织结构及管理系统具有不同的信息处理能力。决定组织信息处理能力的因素主要包括组织结构的有机性或机械性，以及组织的协调与控制机制。组织的有机结构比机械结构能够处理更大量的不确定因素，因为结构的有机性意味着组织内部高度联系的、非正式的沟通网络；另外，有机性的组织结构还要求协调与控制机制的相应转变，以涵盖组织内不同单位及个人的合作与协调因素。组织结构的信息处理能力必须与对信息处理能力的需求相一致，组织的绩效才能够得以提高［4］。

会计学者将信息处理模型引入预算行为理论，他们认为，管理者所认知的参与需要（PNP）构成对信息处理的需求要素，而组织实际采用的参与程度（DPA）则构成组织结构的信息处理能力要素。这样，组织实际采用的预算参与程度就可以看作是帮助组织决定适当预算参与战略的调控机制。许多学者对DPC与管理绩效的关系进行了检验，多数结论支持DPC与管理绩效的正向相关关系。道尔和托克扎蒂（1991）在其研究中指出，当组织实际采用的参与程度低于管理者所认知的参与需要时，就会产生一种剥夺的状态，从而产生对决策过程的不满和挫折感；同时，这还会使决策过程所需要的信息变得不完全，造成决策质量的降低，使预期的绩效水平也难以达到。相反，当组织实际采用的参与程度高于管理者所认知的参与需要时，就会产生一种饱和状态，这同样会导致管理绩效的降低，因为，一方面，在决策制定的参与过程中耗费过量的时间和精力意味着组织人力资源的使用缺乏效率；另一方面，饱和状态下决策参与者之间的“边界摩擦”同样将导致参与者对决策过程的不满和挫折感。因此，只有当组织实际采用的参与程度与管理者所认知的参与需要一致或较为接近时，组织的管理绩效才能够得以提高。

（2）控制位置

罗特尔（1962）将控制位置描述为“按人们所接受的对自身工作结果的责任性分派工作的程度”；莱夫考特（1966）从更一般的意义上对“控制位置”进行了界定：控制位置可以划分为内部控制位置和外部控制位置，处于内部控制位置的人认为工作结果取决于其自身的行动，处于外部控制位置的人认为工作结果不与其自身表现相关。此后，包括布朗尼尔（1981、1982）大量研究检验了控制位置对预算参与与管理绩效关系的影响，且得到比较一致的结论：如果参与者认为自己处于内部控制位置，则较高程度的预算参与过程往往伴随工作满意度和管理绩效的提高；相反，如果参与者认为自己处于外部控制位置，则较低程度的预算参与过程通常导致工作满意度和管理绩效的提高。

（三）启示

1.外部环境与预算的适用性

近20年来，世界经济环境发生了巨大变化，组织必须对市场需求做出迅速的反应。同时，对潜在优秀管理者的竞争以及股东对公司价值增值要求的提高，都对公司的经营管理策略产生了重要的影响。公司所有者需要具有战略思想、能够对市场形势做出迅捷反应的管理者来增加他们的财富。预算管理强化了指令和控制文化、限制了管理者的自由和自治权、压制了激励管理者的挑战性因素，因此，预算管理不利于公司吸引潜在优秀管理者。另外，从股东价值增值的角度讲，公司价值取决于公司产生未来现金流量的能力，而未来现金流量主要来源于公司一些无形的资产因素，尤其是公司的经营战略。而预算管理主要着眼于公司有形的资产因素，并且只从短期财务数据的角度评价公司的增长潜力，忽视了决定公司价值的关键因素。虽然近年来预算管理的方法得到了改善，比如零基预算以及作业基础预算的产生和应用等，但是这些改善仅仅是局部性的，预算管理的过程仍然十分复杂而浪费时间。

环境适应性是指系统对外部环境的依赖关系。长期以来，预算控制一直作为企业管理控制的重要手段发挥作用。但是，近年来经济市场环境发生了巨大的变化，公司所有者对公司价值增值的要求也不断提高。超越预算模式正是企业管理控制系统适应新经济环境的产物，它主要适用于行业竞争激烈、产品需求多样化、个性化的大型企业，这些企业通过短期、中期和长期相结合的战略评价管理循环，能够反应各层管理者对特定业务和市场的反应程度，及其在特定市场竞争中所处的地位。但是，如果企业产品需求比较稳定，市场份额较为固定，则企业应将重点放在成本控制和其他微观目标上，这时，通过预算控制挖掘企业的内部潜力是十分必要的。

2.调节预算行为以提高组织绩效

预算过程通常是自上而下或者自下而上的。在自上而下的预算过程中，高级管理人员为低层人员制定预算，由于预算制订者信息的匮乏，容易使计划遭受失败危险；在自下而上的预算过程中，低层管理人员参与制定预算目标，然而，如果不能有效的控制，可能导致预算目标过于宽松而与公司的总体目标不相符，问题的关键在于确定预算参与的合理程度。一般而言，在下列情况下应当提高预算过程的参与程度：（1）高层管理人员缺乏与预算目标实现相关的充分信息；（2）任务目标复杂，环境的不确定程度高；（3）低层人员对目标的认可是预算目标能否实现的关键因素；（4）有预算参与过程所需要的充足时间。而在下列情况下，应当降低预算过程的参与程度，或采用强制预算的方式：（1）高层管理人员具有与预算目标实现相关的专业知识和充分信息；（2）高层管理人员具有独立设置预算目标的信心和能力；（3）低层人员愿意接受高层管理者的决策任务；（4）很少或没有讨论预算目标所需要的必要时间。

在确定预算过程合理的参与程度后，一方面应当调整实际预算参与水平，另一方面要影响参与者的认知因素，使参与者愿意接受的参与程度等于或接近实际的预算参与水平，以增强参与者的工作满意度和责任感。另外，要营造信息共享、目标统一、相互合作的组织文化，树立组织内部的核心价值观，建立企业组织内部通畅的沟通网络，切实提高预算参与的效率和效果。还要协调与预算目标实现相关的对等的权责关系，使每一位管理者都处在能够控制自身绩效的内部控制位置，以提高完成预算目标和工作任务的积极性和主动性。

三、预算参与与组织剩余

以上的讨论主要是探究预算参与提高管理绩效的传递因素，本部分则是在寻找预算参与降低管理绩效的抵消因素。组织剩余是指企业可获取的全部资源与维持企业结合所必须资源的差异，它产生于资源分配过程的不完美，形成对组织参与者的额外支付。无法分配的组织剩余是指可辨认的资源，例如闲置的现金和有价证券；可分配的剩余是指那些企业内无形的资源和不易辨认的成本，我们的研究采用后一种概念。在此部分中我们分析了企业组织内不同层次管理者及员工的预算参与程度所产生组织剩余的差异，提出合理分配决策权力、寻求组织外部协调等有效降低组织剩余的措施。

（一）传统企业组织模型

传统的组织模型建立在古典经济理论和传统泰勒科学管理模式的基础上，它强调权力、责任和控制，并假设组织成员是被动的参与者。实际上，大多数现有的组织控制实践都假设被控制者是控制―被控制关系中的被动因素。正如Caplan（1966）在比较组织的决策行为模型和传统模型时指出的，二者的差别主要是它们对组织中人的行为因素作用认识的不同［5］。

传统科学管理组织模式受到组织参与倡导者的深刻批判，他们接受组织成员具有期望和个人人格的观点，但是坚持相信组织必须提供使每个人满足自身需要同时实现组织目标的环境。组织参与倡导者坚持强调责任与控制，认为组织必须沿着传统泰勒科学管理组织模式划定的界限成为强制性系统；他们还认为，强制式预算是组织实现控制和遵守目标的工具。传统组织的批判者对预算重点的强调来源强制性控制观念，以及对只有在参与环境下才可能使组织效率和个人满意程度最大化的坚信。实际上，组织参与倡导者摒弃掉的传统组织的许多特征，比如劳动分工，正是发挥组织功能效率所必须的。因此，组织参与倡导者与之前的传统主义者一样，都没有认识到人的行为受目标指引的本质特征。传统泰勒科学管理主义者从整体上忽视了人的因素，而组织参与倡导者则相信组织内的所有人都能够自我实现。

（二）现代的组织观点

正如Leavitt所指出的，组织不能适用传统泰勒科学管理模型，也不能被看作是强制性的或非人性的。真正组织的主要特征在于它要通过各种各样参与者的努力才能实现复杂的任务和目标。但是现实中个人目标与组织目标的冲突贯穿于组织资源分配的过程，并反映在组织不断地解决问题和制定决策的活动中。Williamson的研究认为，管理者被激发以实现企业目标和个人目标两套目标，在宽松的环境下，管理者能够实现最佳的个人目标和组织目标，而且管理者将试图影响预算制订过程以获得宽松的预算。

传统预算及控制系统的运行建立在例外原则的基础上。既然预算作为绩效计量的标准，而且管理者参与预算的制定，影响包含在预算中的绩效标准是符合管理者利益的。低层次的管理者被期望努力实现可望达到的预算，以满足高层次管理者所期望的收益水平。这样，组织必然是一个参与式的系统而非强制性系统，并涉及到不同管理层次间关于规划、目标、资源分配方面的动态讨价还价过程。预算准备过程满足了计划企业经营活动的需要，作为结果的预算报告为监控下属单位的活动提供了双方均接受的控制工具。此外，准备预算的过程也是协调不同预算参与者组织目标及资源分配冲突的工具。

（三）组织剩余的产生

Cyert和March（1963）将组织剩余定义为：企业可获取的全部资源与维持企业结合所必须资源的差异。组织剩余资源产生于资源分配过程的不完美，从而形成对组织参与者额外的支付。每个企业都会产生剩余资源，并以不同的形式分配给所有的组织参与者。比如，所有者被支付的股利可能超过了使其不出售企业的股份而应当支付的数额；工人可能被支付了额外的工资；管理者接受的激励性补偿可能超过了使其继续留在该企业所需补偿的最低水平。我们已经认识到组织剩余的存在，并且认为管理者拥有在宽松环境下经营的偏好和动力，并竭力影响预算的制订过程以获得为宽松的预算。

管理者通常通过低估收入和高估成本以产生组织剩余。Williamson通过对三家企业从利润丰厚向利润微薄转化中预算过程的调查，研究了组织剩余的内容。研究显示：在成本削减程序的类型和组织剩余赖以产生的费用类别之间具有很强的相关性。这一结论支持组织剩余的产生问题，但是他并没有详细阐述管理者在这一过程中的作用，也没有将组织剩余与年度预算过程相联系。Schiffh和Lewin（1970）则详细地描述了管理者通过好年度组织剩余的使用，以及坏年度将组织剩余恢复为利润的方式满足个人期望的过程。他们还指出：分支部门管理者通常通过低估总收入、按照资金花费的内部界限制定市场和销售预算等方式创造组织剩余。研究表明，不同管理层次对预算制定结果有影响，他们都努力试图产生组织剩余。但是预算中组织剩余问题并未得到充分的关注。

（四）控制者的作用

控制系统是影响组织剩余产生和管理的重要因素。下面我们从分权控制和集权控制两个方面分析组织剩余的产生和管理问题。

分权控制系统的主要特征是产生了分部、下属分部、甚至生产性水平的控制者，他们对企业控制者负责。分部控制者对企业控制者负有正规责任，也深深陷入实现分部目标的努力中。Schiffh和Lewin指出：看起来分部控制者已经承担了创造和管理分部剩余的任务，并且在剩余的内部分配中具有非常重要的影响力。在分权企业中，分部与总部管理人员间的双向调动导致分部控制者与企业控制者的频繁接触；同时，分部控制者与分部管理者的接触主要来自于分部控制者对分部日常解决问题和制定决策过程的参与。结果，分部控制者不仅与分部管理者增强了个人关系，还与他们分享分部规划和目标。最后，分部控制者个人目标的实现就更依赖于他对分部事务的参与行动。这样，在制定分部目标，呈送企业管理者和监视目标实现过程中，分部控制者就成为分部管理者得力的人。分部计划的实现使分部控制者得到分部和企业的双重认可，他们将获得工资和奖金（通常与超过分部计划的收益相联系）、职位增加以及对剩余资源分配的控制权力。

集权化企业的组织剩余程度和分权化企业一样，但其分部层次的组织剩余更加隐蔽，因为中心控制者不参与分部日常管理，也不亲自创造分部的预算剩余。实际上，在集权系统中，企业控制者主要监督计划的执行和控制成本。在两个分权化分部中，控制者密切熟悉日常经营过程，并且久经世故的管理分部剩余，而在多分部集权控制的一个分部的案例中，控制者并不知道各分部预算剩余的程度。另外，在集权组织内，分部管理者缺乏对预算剩余的紧密控制因而相比分权组织的分部控制者更不容易管理预算剩余。实际上，集权组织内较低层次的管理者，包括生产管理者，对创造和占有剩余都会产生重要的影响。

在其余情况相同的条件下，预算剩余的区域和形式取决于控制系统的不同类型。特别是在分权组织中，预算剩余集中于分部管理层次，而且，分部控制者也卷入剩余创造和处理的过程。相反，在集权化的较弱的控制系统中，组织剩余散布在分部的所有管理层次上。

（五）最高管理者与组织剩余

最高管理者在预算过程中的作用主要体现在分部预算的评价会议上。尽管最高管理者拥有接受和拒绝预算方案的权力，但是他们缺乏像分部管理者所掌握的详细信息，因此，最高管理者总是警觉预算提案中的水分，只能猜测合理的利润增长水平。正是更高目标得以实现的事实肯定了组织剩余的存在，因为它代表着企业增长机会的丧失和长期成本的增加。

组织的报酬结构对预定目标的未实现形成的过度反应往往是组织剩余管理意愿产生的重要原因，这意味着管理者把剩余看作是避免与目标未实现相联系的污名的手段。那么，如果以目标报告系统为基础的报酬结构给予超额绩效和未实现目标以同等的重视，管理的不确定性就会降低。另外，避免不确定性只是管理者追求组织剩余的一个方面的因素，管理者还具有个人的目标和期望，而他们依赖于管理者所能够控制的组织剩余水平。因此，我们认为设计新的报告系统并重新组织报酬系统对于绩效计量十分重要，但并不能解决组织剩余问题。因为只要组织有人的存在，就会产生像追求组织剩余这样的功能失调行为。

如果最高管理者具有赖以决策的充分信息，那么以建设性方式影响预算过程是切实可行的。一般，最高管理者不可能对预算实施重要的影响，他们只能对总体的利润情况和投资回报率提出需求。事后分析方法以及内部审计程序都不能解决预算表达过程中的基本问题。理论上讲，如果最高管理者能够发现和评估预算准备过程的关键点，就能够成功地抵制产生组织剩余的倾向。因此，最高管理者应当面对两个根本问题：第一，如何获得确定合理目标所需要的相关信息？第二，如何使最高管理者积极参与预算过程的行为制度化？下文中我们列举了解决组织剩余问题的一些注重实效的方法。但是需要强调的是，这些方法仅仅是建设性，还需要进一步的检验。

1.影响预算

首先，最高管理者对预算方案的评价应从过程终了阶段转向过程中。这不应当与对实验性或完成的预算方案的标准评价，以及事后的预算审计相混淆。相反，最高管理者应当着重检查预算量化和汇总中的基础性要素，如市场份额、销售量、单位销售价格和标准成本等。

为了在重要的预算形成阶段对预算过程实施影响，最高管理者必须深入调查特殊估计形成所依据的信息基础。对重要估计的评价还应当涉及制造、工程、市场、管理部门的职员和管理者，而不仅仅是分部的管理者、控制者和职员。最高管理者的目标并不是否定分部管理者的决策权力，而是促使他们重新审视他们先前从未受到置疑的假设，以及经营过程中长期以来的标准。这种对基础性假设的经常性探索会带来一个组织剩余最小化的环境，以及获得最佳绩效的途径。

其次，不是每一年度都需对每一分部进行上述评价过程。每个年度可以挑选一些分部进行评价，重新评估的效果可以持续几个年度。组织剩余的特点是它在经营状况好的年度产生，经营状况差的年度抵消。而且组织剩余一旦形成，就在长期上很难复原。这说明对预算进行深入评价的恰当时间是在分部经历了成功经营的年度序列之后。这种作法不但不与例外管理原则相矛盾，相反恰恰是该原则的有效应用。很清楚，最高管理者必须关注存在问题的分部，尽管成功的分部可能被管理的更具效率。

2.制度化

寻找对预算深入评价的实现方法是高层管理者的责任。但是，最高管理者缺乏充足的资源以完成这项工作。既然这种深入的预算评价必须在全组织范围内周期性的进行，而且每次评价所采用的方法又是至关重要的，这就有必要组织一个特殊的任务团队直接向最高管理者报告。这些团队的人员配置问题是预算评价能否得以成功的决定性因素。下面我们将介绍三种人员配置的战略，它们分别代表了不同的解决问题的方法。

（1）高级管理者

由高级管理者，包括分部副经理以及总部职员组成的任务团队是最高管理者的首要选择。高级管理者熟悉企业的历史和程序，能够迅速排除以往已经尝试的并且遭受失败的替代性选择。但是他们在很大程度上坚持历史形成的固有观念，可能不愿意提出和接受新思想。此外，预算评价可能涉及高级管理者以往自身卷入的问题，他们可能产生的个人偏见会毫无疑问地影响预算评价问题的结果。在特殊情况下，高级管理者自身可能会是预算评价的对象。

（2）外部顾问

在任务团队中配备外部顾问会解决许多使用内部管理者所引发的不利因素。外部顾问由于不受企业历史和先例的限制，具有很强的客观性。他们为评价带来更宽泛的视野和各门其他学科的技术。但是，信任障碍可能使企业抵制在预算评价中使用外部顾问。另外，顾问工作的特点是利用先前的经验从事后来的工作，这就增加了泄漏企业机密信息的可能性。

（3）优等生

我们所指的优等生可能是新近雇用的MBA毕业生等。他们没有对企业内部的偏见，看待问题也很客观；与外部顾问所不同的是他们没有先前的宽泛的事业背景，但是他们可以在现实的管理背景下得到训练，并且具有创造性思考的动力，而且渴望对既定的经营程序标准提出置疑。此外，委派到预算评价任务团队中，对他们来说是委派到企业正式岗位前的很好的培训，通过对整体组织的了解、培训、加速革新思想传播等方式取得了“内部传递”效应。

以上我们检验了组织内部控制者与被控制者的关系。我们认为这种控制―被控制关系贯穿整个预算过程，而且被控制者的行为对预算方案结果产生重要的影响。这种影响的具体体现就是管理者（或其他参与者）包含在其预算中的组织剩余的数量。

这种功能失调行为的基本原理在先前的许多文献中已经阐明。但是，只有Schiff和Lewin，以及Lown和Shaw的开拓性研究，为认识管理者创造组织剩余的原因和方法提供了观察和经验证据。分权控制，由于提高了决策的参与程度，以及分部控制者正式向企业控制者负责，而被期望能够提高组织的效率。但是，我们假设财务预算只不过是相互妥协的控制工具，那么，整个控制的概念就需要重新考虑，尤其是充当分部组织剩余管理者的分权控制者的作用。

最后，如果对组织剩余的管理追求以及其引致的功能失调后果被视为给定的，就需要重新考虑最高管理者的行为。我们提出了一种注重实效的方法，目的在于提高最高管理者对于预算过程的参与程度，特别的，我们认为：最高管理者可以通过在预算准备过程中对关键点进行建设性的评价，以抵制产生组织剩余的倾向。我们还认识到最高管理者承担这一任务的严重能力限制，因此，我们提出了建立预算评价任务团队（直接对最高管理者负责）的建议，而任务团队形式成功与否则取决于任务团队的人员配置和工作方式。

因此，合理确定预算过程的参与程度是十分重要的。预算过程通常是自上而下或者自下而上的。在自上而下的预算过程中，高级管理人员为低层人员制定预算，由于预算制订者信息的匮乏，容易使计划的成功遭受危险；在自下而上的预算过程中，低层管理人员参与制定预算目标，然而，如果不能有效的控制，可能导致预算目标过于宽松而与公司的总体目标不相符。问题的关键在于确定预算参与的合理程度。

四、结 论

在本文中我们从预算行为控制的角度研究管理控制中的行为因素，重点探讨了预算参与与管理绩效的关系。首先，我们研究了预算参与提高管理绩效的传递因素。我们发现，早期的动机传递观点认为预算参与能够通过正向的动机传递机制，能够提高组织的管理绩效；而现代的管理控制研究多认为预算参与与组织绩效的关系还受多种行为因素的影响。同时我们认为在预算参与中还应注意与外部环境的适应性、确定合理的预算参与水平，并注意影响参与者的认知因素。其次我们研究的重点是寻找预算参与降低管理绩效的抵消因素。首先我们探讨了组织剩余的概念，而后检验了组织内部控制者与被控制者的关系，分析了企业组织内不同层次管理者及员工的预算参与程度所产生组织剩余的差异，提出影响预算和制度化等合理分配决策权力、寻求组织外部协调等有效降低组织剩余的措施。

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