税收差异对企业行为影响的研究

【摘要】本文考察会计税收制度分离背景下，企业尤其是跨国企业的行为。文章具体给出造成会计――税收差异的制度原因，进一步揭示了企业为达到财务目标和节税目标，会增加赊销、海外投资、转移定价以及税收屏蔽等行为。这些行为一定程度上降低了公司盈利的质量，并减少国家的税收来源。因此，本文对税务当局制订审慎的税收政策具有一定借鉴意义。

【关键词】会计――税收差异　制度因素　企业行为

一、会计――税收差异的文献回顾

会计――税收差异是指会计上的利润总额与应纳税所得之间的差异。也指会计收益与应税收益之间的差异。对于造成两者之间差异的原因的探讨，中外文献主要集中于：会计制度和税收法规的差异、盈余管理和所得税避税行为，并且研究方法大都采用实证研究。

Manzon和Plesko（2001）利用1988-1998的公开数据考察了会计――税收差异的大小以及差异的来源。文章考察了制度和经济因素，包括固定资产折旧、退休后福利和商誉摊销等对差异的解释力。研究显示，制度和经济因素以及控制变量解释了差异的69％。文章提及公司的所得税避税行为可能是造成差异的原因之一，但是，文章对此并没有作进一步的检验。Desai(2002)的研究发现，近20年美国公司会计――税收差异的形成与对折旧的不同处理，境外收益的披露，以及雇员补偿的本质发生变化等因素相关。同时，指出90年代末，会计――应税收益之间的差异由于避税行为的增加而变得更显著了。此外，盈余管理行为增加一定程度上也解释了这一时期差异的扩大。戴德明和姚淑瑜（2005）利用母公司报表首次测定了会计――税收差异大小，认为这种差异除了制度本身因素外，还与上市公司盈余管理和避税行为有关。

超额的利润和微薄的所得税，让我们相信会计――税收差异不仅是由会计制度和税收法规不同造成的。还可能是公司的盈余管理行为和所得税避税行为对这种差异起到推波助澜的作用。本文认为会计――税收差异的存在，除了制度因素客观存在外，更大程度上是公司追求财务目标或节税行为的显性结果。为了达到既定的利益目标，公司会进行一系列主观性操作，这些行为包括：赊销的增加、海外投资的激励、关联交易中的转移价格行为以及合法税收减免（税收筹划行为）。

二、会计――税收差异的制度因素

1、资产角度的制度差异

（1）资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值，而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外，还强调按完全价值作为资产的入账价值。

（2）资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产，而税法则要加上一些限制性条件。如会计上规定固定资产折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法规定企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整。

（3）资产收益处理的差异。如投资收益，会计制度规定在会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失。而税法规定，仅当被投资方企业会计上实际做利润分配处理时，投资方企业才确认投资利得的实现。

（4）资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提坏帐准备等八项减值准备，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承认。

2、负债角度的制度差异

（1）预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债；而税法则坚持实际支付原则，不予确认可能发生的负债。

（2）放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积，增加所有者权益；而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。

（3）借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用，而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用；会计处理强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法则以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化。

3、所有者权益角度的制度差异

（1）接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，要按确认的价值直接作为资本公积入账，外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目，期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积；而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税，对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税，外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。

（2）转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本，只需按确定的金额直接转账，而税法则对属于个人所得税征税所得的部分，要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。

三、基于会计――税收差异的企业行为分析

我们假设公司具有增加税后会计利润降低财务报告成本和减少纳税的双重动机。因此，本文主要探讨公司为追求财务目标或节税行为，可能采取的在目前制度下的一些合法行为。

1、赊销

我们假设公司可以采用现金销售和赊销两种方式，并且赊销金额的期望现值等于现金销售金额。那么如果公司可以从驾驭收益管理上获益的话，则赊销可能比现金销售方式更有价值。因为，公司需要估计未收回收益部分以及预期形成的坏账损失（即当期费用）。如果，公司希望将未来收入平滑到今年，即增加今年的会计收入，就会降低今年的坏帐估计（即少提坏帐），这就意味着未来的坏账费用会增加。进一步来说，从纳税角度看赊销可以比现金方式对公司实现当期的财务目标更有利。因为，公司不可能在销售那一刻扣除坏账。换句话说，赊销方式能给纳税人提供应税扣除的可能。

2、海外投资

由于避税港的存在，许多跨国公司利用居住国的延期纳税规定（即对国外子公司取得的利润等收入，在没以股息等形式汇回母公司之前，对母公司不就其国外子公司的利润征税的规定），在低税区或无税区设立受控外国子公司，将其实现的利润既不分配也不汇回。当这些利润以红利形式返回时，则对享受低税部分再征收剩余税收。而会计――税收差异之一就是财务报告必须要包含所有外国子公司的活动，而纳税申报单则可以排除这一项。因此，经营者们就面临选择何时记录因利润返回而带来的帐面应税所得。若选择记录国外收益，则会降低当前的税后收益，但可以保证如果红利被支付时不影响税后收益。如果公司未来不希望返回利润，那么经营者可以推迟纳税直到愿意返回收益。这将导致国外子公司盈利那一年，较高的税后收益，在返回利润那年出现较高的帐面应税所得（较低的税后收益）。因为公司可以在任何时候改变是否返回利润的决定，也就意味着可以跨期转移会计利润。而且，公司更可能根本就不返回利润。这样过去记录的所得税费用就从帐面转移，增加那一年的会计收入。因此，会计税收制度的差异刺激了企业到海外（避税港）投资的动机。

3、转让定价

如上所述，基于会计和税收制度的差异，大量跨国公司为了降低世界范围内整体税负，会利用关联企业内部的转让定价，大量转移利润，减少其应纳税额。

转让定价作为国际避税的手段，主要是通过关联公司来进行的，其方法如下：第一，收入与费用的转让定价。通过在跨国母子公司之间原材料供应，销售产品实行“低进高出”或“高进低出”的办法，把收入转移至低赋税国家中的关联公司去，而把费用尽量转移到高税率的国家中去。第二，劳务收入的转让定价。在关联公司之间，如果将大量的劳务费转移到一家公司账上，可以致使这家公司出现虚假的亏损，从而免纳所得税，而且在采取亏损抵补措施的国家，还可以获得今后几年的利润弥补亏损的优惠。第三，贷款利息收入的转让定价。如公司通过对税率较高的国家的子公司实行高利率贷款，而对税率较低的国家的子公司实行低利率贷款的方法来影响子公司的成本，从而转移利润，进行避税。第四，无形资产的转让定价。由于专利和专有知识属于无形资产，使他们的价值不具有可比性。因此，特许权使用费的支付可以用单独的形式或隐蔽其价格进行，达到避税的目的。转让定价的行为实际上增加了纳税义务的不确定性。因此，投资一些诸如商标研发等无形资产既可以回避一些司法纠纷，又可以从避税和盈余管理中给公司带来好处。

4、税收屏蔽

对于企业在会计处理上进行的合法税收筹划活动，本文不作探讨。但对企业采取的其他一些节税行为和跨期处理的经济学意义更值得关注。任何企业都有动机追求各项经营活动的税后现金流现值增加。这就意味着公司更愿意投资免税的债券而不是应税债券，这一行为虽会降低税前收入但却减少了企业支付的有效税率。此外，对于纯粹的税收筹划活动，虽然会使纳税额的现值减少，但并不影响税前现金流的贴现现值。当然到目前为止，学者仍在争论税收屏蔽行为是否增加还是不影响税后会计收入。对于会计税收统一模式来说就不存在税收筹划问题，因为任何应税所得的减少导致会计收入同比减少。另外，即使当期纳税不减少，税收屏蔽行为会促进当期会计收益增加，因为帐面应税所得是记录交易在未来产生的课税，企业通过税收屏蔽行为可减少未来纳税，而不影响当前纳税义务。因为公司可能提前预报亏损，降低了帐面应税所得，增加当期会计收入。

【参考文献】

[1] Douglas A. Shackelford ,Joel Slemrod,James M. Sallee ： A UNIFYING MODEL OF HOW THE TAX SYSTEM AND GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES AFFECT CORPORATE BEHAVIOR www.省略。

[2] David A. Weisbach：TEN TRUTHS ABOUT TAX SHELTERS，www.省略。

[3] 戴德明、姚淑瑜：会计-税收差异及其制度因素分析――来自中国上市公司的经验证据，《财经研究》2006年第5期。

[4] 钱春杰、周中胜：会计――税收差异,审计收费和“不清洁”审计意见，《审计研究》2007年第1期。

[5] 陈文裕： 税收筹划应重视会计与税收差异，中华会计网。