税收筹划会计差异

2019-04-18 版权声明 举报文章

为加强注册税务师行业监管,税务总局日前颁布《注册税务师管理暂行办法》,自2006年2月1日起施行。该办法确定了注册税务师在从事涉税服务业务的同时可承办涉税鉴证业务,为注册税务师开展税收筹划开辟一个崭新的法律平台。

税收筹划作为一种减少税收负担、节约税收支出、实现利润最大化的有效方法,自然成为企业的必然选择。随着社会主义市场经济的发展,尤其是加人WTO后,社会各界逐渐认识到税收筹划的重要作用。于是,从事纳税筹划的队伍日益壮大。

在当前市场竞争日趋激烈化、国家法规建设日趋规范化的时代,如何做到详细研究国家财税政策,充分挖掘各项有利因素,积极做好税务筹划,使企业在完成作为纳税人应尽的义务的同时税负减少、利润达到最大化,对企业提高竞争力、生存力是至关重要的。

税收筹划实质是一种高层次、高智力型的财务管理活动。税收筹划人员必须要具有综合素质,需要具备税收、会计、财务等专业知识,并全面了解、熟悉企业整个投资、经营、筹资活动,从而预测出不同的纳税方案,进行比较、优化选择,进而作出最有利的决策。

税收筹划首先面临的难题是会计制度与税法的差异。虽然会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域,但二者分别遵循不同的规则,规范不同的对象,且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会加大税收筹划人员理解和执行具体政策规定的难度。

从内容上看,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。从处理方法看,会计制度规定必须在“收付实现制”与“权责发生制”中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是"收付实现制"与"权责发生制"的结合。从制定目的看,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。

在资产要素中,二者存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。1、资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值,而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外,还强调按完全价值作为资产的入账价值。如企业在接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产,会计处理均按实际价值入账,税法上则要求按完全价值入账;又如以债务重组方式或非货币性交易方式取得的资产,会计处理一般按原资产的账面价值入账,而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账。2、资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产,而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧,会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定,而税法上却明确规定,企业的会计处理如与税法规定不一致,计税时应按税法规定调整;又如待摊费用,会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益,应全部计入当期损益,而税法则强调要按规定期限如实摊销;又如无形资产,要是合同和法律没有规定受益年限,会计处理摊销期限没有超过十年,税法则规定摊销期限不得少于十年;还有待处理财产损失,会计处理强调期末必须处理完毕,税法则强调应报经批准后处理,未经批准不得处理。3、资产收益处理的差异。如投资收益,会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况,有的作为收回债权处理,有的作为收回投资成本处理,有的作为当期损益处理,视情况而定;而税法一般都要求作当期投资收益处理,并按规定计算纳税。4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备,包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项,而税法上只承认坏账准备,对其他的各项减值准备均不予承认;即使是坏账准备,对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。

在负债要素中,二者存在预计负债、放弃债权、借款费用等方面的差异。1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债;而税法则坚持实际支付原则,不予确认可能发生的负债。2、放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权,作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积,增加所有者权益;而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。3、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用,而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用;会计处理强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化,而税法则以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化;会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用,而税法对此没有明确要求。

在所有者权益要素中,二者在处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在差异。1、接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠,要按确认的价值直接作为资本公积入账,分别记入“接受现金捐赠”项目和“接受捐赠非现金资产准备”项目,外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目,期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积;而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税,对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税,待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税,外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。2、转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本,只需按确定的金额直接转账,而税法则对属于个人所得税征税所得的部分,要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。

在收入要素中,二者主要存在收入、销售额、应税收入、收入确认等方面差异。1、收入的差异。会计上的收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入,而税法上的收入在计算流转税时与会计上的收入口径基本相同,在计算企业所得税时属于广义的收入概念,包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等内容。2、销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款,不包括为第三方或客户代收的款项,而税法上的应税销售额包括价款和价外费用,其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。3、应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入,税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入,还包括税法规定应视同销售行为确认的应税收入,如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入,以及会计上大量的非货币性交易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等,消费税、营业税、企业所得税等税种也有视同销售的规定。4、收入确认的差异。会计上规定商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施控制;与交易相关的经济利益能够流入企业;相关的收入和成本能够可靠地计量等四个条件同时存在,劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况,而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入或是纳税义务发生时间,也就没有顾及会计上的确认标准。

在费用要素中,二者存在营业成本、营业费用、管理费用和财务费用等方面差异。1、营业成本的差异。会计处理按实际发生额计列工资及相关费用,而税法则规定纳税人的工资费用除另有规定者外,应按计税工资及按计税工资计提的相关费用扣除。2、营业费用的差异。会计处理对广告费、宣传费和佣金支出等项目按实际发生额列支,而税法上有的规定明确不得扣除,有的规定按限定标准扣除。3、管理费用的差异。会计处理对业务招待费、保险费、差旅费、会议费等项目按实际发生额列支,而税法上有的规定扣除限额,有的强调必须有相关证明方可扣除、否则不得扣除。4、财务费用的差异。会计处理一般按实际发生额列支,税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。

在利润要素中,二者主要存在应纳税所得额增加项目和减少项目二个方面的差异。1、应纳税所得额增加项目的差异。会计处理对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出及与取得应税收入无关的支出等项目在营业外支出中按实列支,而税法则对这些项目或是明确不得扣除,或是规定只能按限定标准扣除。如捐赠支出,会计处理按实际捐赠价值列作营业外支出;而按增值税、企业所得税等规定,需要先区分货币捐赠与实物捐赠、公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠后,再确定是否要按规定缴纳增值税、是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。2、应纳税所得额减少项目的差异。会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目,如“三废”产品利润和国债利息等单项免税或不征税项目、其他单位分得不需征税的税后利润、所得税前追加扣除的研究开发费用,以及所得税前弥补以前年度经营亏损等项目。这些项目按税法规定均可在会计利润中依法扣除后再计算征收所得税。

在现实生活中,税收筹划没有固定的模式和套路,税收筹划的手续与形式也是多样的。因此,在税收筹划过程中,应把握具体问题具体分析的原则,选择最合适的税收筹划方法,不能生搬硬套。每个企业都可以通过对税收法规的研究,最大限度地利用各种税收优惠政策,选择使用对企业有利的税法条款。

于是,业内人士提出要充分利用现有会计制度与税法的差异、以及现有税收优惠政策进行税收筹划。

首先,固定资产折旧、无形资产摊销的筹划。在收入既定的情况下,计提的折旧越多,应纳税所得额就越少,企业的收益也就会越大。会计上可用的折旧方法很多,加速折旧法就是一种比较有效的节税计提折旧法,虽然国家对各类固定资产的折旧年限都规定了一个期限,但企业可选择最低折旧年限来增加每年提取的折旧额,以达到延期纳税或少缴税的目的。前期多提折旧,还能使固定资产投资尽早收回,降低了固定资产投资风险。又由于资金存在时间价值,这样做也就相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。同样,无形资产摊销额越大应纳税所得额就越少,对没有明确规定摊销年限的资产应尽量选择较短的摊销年限。

其次,八项减值准备的筹划。目前税法对各项准备允许扣除的数额并无具体的规定,在这种情况下,企业应及时灵活地计提各项准备,以增加计税时的可扣除金额。

三、增值税的筹划。经常发生运输费用的企业,在采购材料时应尽量与国有的运输部门发生业务以取得正规的运输发票来进行抵扣,增大进项税额以减少应纳增值税额。办理代垫运费的销货企业,必须认真负责地按规定办理产品托运手续,以满足代垫运费的核算条件即承运部门的运费发票必须是开具给购货方并要销货方转交给购货方的,以免从购货方取得的运费收入作为价外费用并入货物的销售额计算缴纳增值税,增加企业的税负。有自营进出口权的企业,应努力扩大出口产品的销售额,因为该部分销售额执行零税率,并且尽可能地采用“免、抵、退”方式,这样随增值税附征的城建税及教育附加税等地方税可以节省下来,增加企业的税后收益。

四、工资奖金的筹划。企业的工资奖金应在各个月份均匀发放,这样就能少缴一部分个人所得税。

五、成本费用的筹划。企业要弄清楚税法允许扣除的费用与财务上允许列支的费用的关系,使成本费用能够充分有效地列支。如很多税前扣除项目如各种财产损失须报经税务机关审核后方可扣除,未经批准不得扣除,企业年末要检查有关扣除项目是否履行了报批手续,在确保费用有效列支,增加企业税后收益。

六、存货发出计价方法的筹划。在物价持续上涨的情况下,应选择后进先出法计价,以降低期末存货余额而提高本期销售成本,从而降低应纳税所得额,减轻企业的所得税负担。在物价持续下降的情况,应选择先进先出法计价以减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下,则宜采用加权平均法或移动平均法,以避免企业各期应纳所得税额上下波动,增加企业统筹安排使用资金的难度。此外,企业在坏账损失的处理及研发成本、借款费用、递延税款、合同收入等的确认方面都存在不同的会计原则和处理方法可供企业进行纳税筹划选用。

七、技术开发的税收优惠。企业要合理使用技术开发费,使之呈波浪式增长,即每隔一年技术开发费就比上年增长10%以上,就增加了扣除额,缩小了税基,减轻了企业的税收负担。另外,单台价值在10万元以内的用于新产品、新技术、新工艺的关键设备可一次性摊销进成本,这一点应引起企业注意?

八、区域性的税收优惠。在享有税收优惠政策的地区设立子公司,使企业整体税负最小化。如果该子公司设在国外,则一定要将其设在与我国已签订互不重复征税的国家或地区。在土地使用税、房产税的征收中,国家规定了一些特殊区域及其所属的房屋可以免税,如医院、学校、幼儿园、存放危险品的区域等。如果可能的话企业应尽量使用这些优惠条件,以扩大免税范围。

九、具体项目的税收优惠。企业在进行技术改造时,选择的投资项目一定要符合国家的产业政策,并且在实施过程中尽可能地购买国产设备,因为这部分投资额的40%可以抵免企业应交所得税额。

税法规定购入固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣,因此固定资产需要更新时,应采用大修理计提方式逐步进行,只有这样,购入的用料及修理费发生的进项税额才可以合法地抵扣销项税额。

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