会计收入与应税收入差异探讨

摘要:由于会计和税法的目标不同,导致两者在收入的确认原则、概念、范围、确认条件等方面均存在差异,为了减轻会计核算难度,增加会计报表信息准确性的同时,维护国家利益,保证国家税收不流失,有必要对会计收入与应税收入进行协调。

关键词:会计收入;应税收入;差异;协调

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)15-0203-02

2006年国家的《企业会计准则第18号―所得税》是我国首个所得税会计准则,其最大的突破在于真正确立了会计利润与应税所得的适当分离,引入“暂时性差异”的概念。而2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)则统一了我国内、外资企业所得税制度,其在纳税主体、费用扣除、应纳税所得额等方面的规定与以往所得税法有较大区别。通过对新会计准则与新税法中收入差异性的比较,笔者发现两者在收入的概念、范围、确认条件等方面均存在差异,现对形成此现象的原因及差异的具体表现做一探讨。

1 会计收入与应税收入产生差异的原因分析

会计收入与应税收入产生差异,首先是由于会计和税法的目标不同,并且由此导致的二者在确认收入的原则上不同,从而形成了会计收人与应税收入的不同,分析这些原因是正确认识两者差异的基础。

1.1 会计与税法的目标不同

在市场经济体制下,会计的目标是如实地反映和监督经济组织的经济活动过程和结果,并及时向信息使用者提供决策有用的信息,故会计对各项会计要素的确认计量要求真实、可靠、准确。而税收的目标是为了规范税收分配秩序、保证国家财政收入的实现和调节经济活动,并且税收作为企业经营活动的一项费用,与企业的收益存在此消彼涨的关系。故税法对各税制要素的规定力求严肃性高、操作性强。为了实现各自的目标,会计和税收朝着不同的方向发展,导致二者在收入费用确认遵循的原则等方面产生差异。

1.2 会计和税法在收入确认上遵循的原则不同

会计和税法的目标不同,导致会计和税法在收入确认上遵循的原则亦不同,具体表现有:

(1)会计强调谨慎性原则、实质重于形式原则以及权责发生制原则。谨慎性原则要求企业在会计核算时,应当保持应有的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或费用,对可能发生的费用或损失应当合理预计。在这一原则下,企业新会计准则规定企业可以计提八项减值准备,企业应当将损失很可能发生的或有事项确认为负债,而这些都是与税前扣除的确定性原则相违背的。同时,实质重于形式原则和权责发生制原则要求会计核算要重视交易或事项的经济实质,对收入及成本费用的确认很大程度依靠会计人员主观估计。

(2)税法突出强调确定性原则、历史成本原则和收付实现制。为防止企业利用减值准备和预计负债等人为调节利润、达到延期纳税甚至避税目的,税法强调法定确定性原则,要求各构成要素必须且只能由法律予以明确规定,税收征纳双方的权利和义务只能以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体均不得征税或减免税,对涉税事项的确认必须按税收制度的规定执行,不能估计。同时为了保证税收收入的及时足额征缴入库,税法遵循支付能力原则。因此,税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除必须有明确的法律依据,而不能依靠估计得出。

2 会计收入与应税收入确认方面的差异

2.1 关于收入概念的差异

企业会计准则规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入三类,但是它不包括利得。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入,如政府补助等。税法第6条规定,收入是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。收入不但包括会计准则中日常经营活动中产生的经营业务收入、投资产生的投资收益,还包括归于利得的营业外收入,具体可分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐款收入以及其他收入九类。新所得税法第5、7、26条还将收入分为应税收入、不征税收入和免税收入。

以上可以看出.税法中收入的含义要宽于会计收入,会计收入属于狭义的收入,而应税收入属于广义的收入。

2.2 关于收入确认条件的差异

企业会计准则对收入的确认强调以下基本原则:收入的金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。同时,对销售商品收入的确认还强调:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制。而企业所得税法则规定:企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或取得索取价款凭证时,确认营业收入。

根据会计准则的相关解释,相关经济利益很可能流人企业,是指销售商品价款收回的可能性超过50%。由于企业所得税相关法规无此规定,可见会计准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”,而税法侧重于货款的结算和发票的开具等“形式条件”。相比较而言,企业会计准则对商品销售收入的确认比企业所得税法规定得更为严格。

2.3 关于视同销售行为收入确认的差异

视同销售行为包括将自产、委托加工的产品用于在建工程、非生产性机构、集资、广告、样品、职工福利等和将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵债等方面共两大类。按照企业会计准则的规定,除一般的商品销售确认收入外,企业将自产或者外购的商品用于非货币性资产交换(包括用于对外投资)、抵偿债务、职工福利、分配股利时,需要确认收入。但是将自行开发产品转作自用或出租时,由于所有权未发生转移不确认收入。税法实施条例则规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

由上可知,会计上确认为收入的视同销售行为,税法也确认为应税收入。但是当商品用于无偿赠送时,会计上不确认收入,税法确认收入;当商品转作自用或用于出租时,会计上和税法均不确认收入。

3 会计收入与应税收入差异的协调

由于会计和税法的目标和确认原则存在差异,因此会计收入与应税收入之间存在差异是正常的。但是,若两者的差异过大,一方面会加大企业核算的难度,损害企业利益;另一方面,又会增大税收征管成本,不能税款的足额征缴。故有必要对两者进行协调,协调时需注意以下方面:

首先,协调要遵循成本效益原则。在政策设计与制定中,只要不对税收政策执行和征管产生很大的妨碍,就应尽可能将税收制度与会计制度相协调一致;对不能消除或能消除但不符合成本效益原则的差异部分,通过在会计制度中明确税收的会计理由,充分反映相关会计信息。

其次,要加强会计和税收的法规制订和日常管理部门之间的合作。由于会计和税收分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门,虽然总的来说,两个部门都是为国家和人民服务的,但是部门之间的具体职责和管理目标不同。故两个部门应该主动进行沟通协调,相互合作。比如,在对税收征管妨碍不大的情况下,税法可以在细节上适当地缩小与新会计准则的差异。又如,目前企业计算应纳所得税是在不改变原来会计账务处理的情况下,通过纳税调整项目加减得出,若两个部门联合起来,规定今后纳税调整的过程应反映到会计核算中,将有利于社会各界对企业的财务行为进行监督。

最后,在收入的确认上要尽可能地减少对权责发生制的背离。由于权责发生制能真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果,因此广泛被企业会计核算所采用。企业所得税法基于保障国家税收收入和纳税人纳税能力的考虑,对某些项目收入和费用的确认采用了收付实现制。笔者认为,应尽可能减少这些项目,对企业按权责发生制原则不确认收入的,那怕已收到现金,也不能确认为应税收入。如预收客户款,应允许税前扣除。当然,这样做的前提是要通过其他一些规定来确保企业不能人为调减收入。

参考文献

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[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:经济科学出版社,2006.

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