我国作业成本法应用研究综述及展望

【摘 要】 我国企业产品生产制造环境正在发生重大变化，越来越多的国内企业开始采用作业成本法。文章选取了发表在国内的相关论文及研究报告，从三个方面总结和回顾了我国作业成本法研究的状况，并结合作业成本法研究的发展趋势对未来研究方向予以展望。

【关键词】 作业成本法； 技术模式； 经济后果

一、引言

2012年2月财政部《关于征求〈企业产品成本核算制度（征求意见稿）〉意见的函》，该文件指出企业要适当引入作业成本法，这是企业应用作业成本法的政策条件。十报告强调指出，当代中国经济发展方式转变的主攻方向是推进经济结构战略性调整。我国企业产品生产制造环境正在发生重大变化，直接生产成本比重与传统制造环境相比将有所下降，同时制造费用剧增并呈多样化，这为企业推行作业成本法创造了社会经济条件。那么我国截至目前对作业成本法研究的积累如何呢？本文将以研究内容为经，以研究方法为纬，对我国作业成本法应用研究进行综述，并对未来研究予以展望。

二、应用作业成本法的技术模式研究

20世纪80年代以来，国内学者积极开展了介绍作业成本法应用理论为主的研究，而且不少业界人士结合我国实际情况，对作业成本法的应用技术模式开展了较为全面的探索。公认的管理会计研究方法有基于社会理论方法、基于组织理论方法、基于实地调查和案例研究方法、基于行为理论方法（Bob Ryan，2002）。这里以这些方法为标准，对国内关于作业成本法的技术模式研究进行大致分类。

（一）基于社会理论的研究

社会理论的引入已经成为管理会计研究的主要发展方向，并且极大地拓展了我们对管理会计更宽的组织和社会背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我国在这方面研究数量相对比较多。从研究视角方面，大致把这些研究分为两类。第一类可能促进我们对社会背景理解的研究。余绪缨（1992，1995）指出新的企业观下作业成本法是企业管理的革命性变革；胡玉明（1994，2004）提出高新技术条件下的作业成本计算，并指出作业成本计算法的魅力在于其战略思维，着眼点与着重点放在成本发生的前因和后果上，作业成本计算法并不天然与精确性或高新技术相联系；王平心（1998）开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理；胡奕明（2001）对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系；潘飞等（2004）阐述了作业基础预算与企业战略、价值链优化之间的关系，并着重探讨了作业基础预算的编制及其差异分析；应益华（2012）研究了作业成本法在政府成本管理中的应用。第二类可能有利于我们对组织背景的理解。郑筠等（2000）从作业成本法出发，运用动态随机生产函数，建立了作业成本制下的动态随机成本函数；潘飞等（2004）应用作业成本法将研发支出成本化，作为产品成本的一部分，以期达到为企业内部管理决策提供相关信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作业成本法的参数成本估算模型与方法；朱璇（2011）研究了作业成本法在空间上扩大成本边界的方法，即标杆驱动作业成本法、客户驱动作业成本法、环境驱动作业成本法以及组织间成本管理和开放式会计等。

（二）基于组织理论的研究

从组织理论视角研究作业成本法，许多研究是“纸上谈兵地建立理论”，即基于一些概念建立理论，这些概念来自组织理论文献的阅读，而不是更直接建立在经验数据的基础上（Otley，1984）。我国在这方面研究数量不少，大致可以分为两类研究。其一是具体部门应用研究，吴中春（1995）认为应该采用部门作业成本法（DABC），即先按照部门分配归集间接费用；再按照成本动因分配给成本和劳务的一种成本分配方法。中国船舶工业总公司课题组（1995）对作业成本计算法进行应用性研究探讨；马建立（1999）研究了作业成本法在保险业的应用；潘飞等（2003）研究了作业成本法在非生产部门的应用；郑毅（2003）对作业成本方法如何在虚拟企业中运用进行了初步研究；张蕊等（2006）提出了作业成本法运用于卷烟制造业的程序、成本计算模型；杨世忠等（2012）应用作业成本法对某高校的教育成本进行了核算与论证等等。总体来看，研究涉及到每一个部门，尽管有些研究不够深入。其二是综合性系统开发研究，栾庆伟、何劭炜（1998）进行了作业成本会计系统的开发；张人千、魏法杰（2001）提出了实用化的作业成本数学模型，并简要提出了使用本模型要注意的一些问题；张双才（2002）研究了基于作业成本法的预算管理体系；李从东等（2005）研究了基于广义工作中心的作业成本法应用；李补喜、王平心（2007）研究了作业成本计算中多成本动因合并问题等等。总体来看，研究尚有很大空间，例如这些开发系统的实证检验问题。

（三）基于实地调查和案例研究

1980年12月在英国举行的一个管理会计研究会议上明确提出管理会计理论和实务之间存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于实务的研究大多采用实地调查和案例研究，它们的重要性尤其是被卡普兰（1984；1986）所认可。总体来看，案例和实地研究大致可以分为探索性案例法、例证性案例法、实验性案例法、描述性案例法及解释性案例法等（Bob Ryan，2002），不过有时这些分界线并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的国有大中型企业应用作业成本法，以增强企业的竞争力。林斌等（2001）通过例证性案例法对我国铁路运输业应用作业成本法进行调查研究后发现，作业成本法适用于运输等非制造业；不仅适用于非国有企业，也适用于国有企业。王平心等（2000）通过实验性案例法，对农业机械厂、变压器厂、高压开关厂等制造企业开展作业成本法实地研究。屈成鹰、沈艺峰（2001）采用描述性案例对作业成本法进行了实地研究。潘飞等（2004）采用解释性案例分析了作业成本法与经济增加值的整合系统。崔南方、钟秀丽（2006）采用例证性案例法研究基于SCOR的物流作业成本核算模型。

（四）基于行为理论的研究

行为会计开始于对管理会计行为假设的质疑和对会计系统对个体影响的检验，它有规范的目标，既设计出改良控制系统，也采纳了大量的经验方法论（Bob Ryan，2002）。我国在这方面开展的研究相对较少。张迎建（2008）尝试把合作博弈理论引入作业成本法，利用合作博弈理论为解决无成本动因的间接费用的分配提供一种方法，从而改进作业成本法。鲍新中（2009）基于合作博弈理论对原有的成本分配方法进行了改进，企图克服传统成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。

三、采用作业成本法的条件研究

张熙华（1996）初步分析了作业成本法在中国应用的条件和前景；张鸣、刘华（1997）分析了应用作业成本法的条件；施卫策、魏法杰（1998）从作业成本制下的成本函数表达式，谈了作业成本法的应用条件；王刊良、苏秦（2001）分析了作业成本法在评价和选择供应商方面的适用条件。

林斌等（2001）通过案例分析认为作业成本法的实施需要领导重视，全员参与，尤其是技术工艺人员的配合；作业成本法的实施依赖于会计、计量、统计等基础工作；作业成本法的实施应与其他管理信息系统相结合；完善的公司治理和健全的市场体制将为作业成本法的有效运用创造条件和动力。潘飞等（2004）通过调查研究发现，作业成本法在理论上的先进性并没有被实务界自觉主动地响应；特别是在企业员工自身业绩受到作业成本法不利影响时，会降低对它的认同感；作业成本法核算软件的优劣会影响它在企业的推行。熊焰韧、苏文兵（2008）调查发现，作业成本管理的理念已被较多企业所接受、采纳，但是我国采用作业成本法核算产品成本的企业并不多，最近三年正在不断推广。成本结构影响国内企业采纳作业成本法显著；制造费用比例的高低影响作业成本法的推行不显著。不同行业采用作业成本法的状况差别显著，高科技行业近三年明显提高制造费用、期间费用分配比重而且推进作业成本法的应用，传统行业多数停留在三年前的水平。

苏文兵等（2007，2010，2011）通过实证研究发现，近三分之一的中国企业不同程度地采纳了作业成本法，其采纳动因既有需求的拉动，也有供给的推动，但被动选择的预期没有得到支持，作业成本法的采纳程度与成本信息的使用程度显著正相关。企业是否采用作业成本法及其应用程度，受到企业规模、管理体制、竞争程度和成本结构四个因素的显著影响，而与所属行业和公司战略关系不大，竞争战略中的创新战略实施程度与作业成本法的使用程度显著正相关。宁亚平（2012）通过实证研究发现采用作业成本法的充分必要条件由三个因素构成：产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性。

四、实施作业成本法的经济后果研究

林斌、刘运国（2001）等通过实地研究铁路系统实施一年作业成本法就扭亏为盈，提出作业成本法也适用于运输企业，并认为运用作业成本法能够提高企业的综合效益。潘飞（2004）通过调查问卷得出作业成本法核算软件的优劣会影响其经济后果。童卫华（2005）通过实地研究指出作业成本核算系统的实施促使许继电气公司成本费用降低、管理水平提高。丘■（2004）从理论上探索作业成本法在剩余生产能力管理中的应用，并指出资源的有效利用已成为衡量企业业绩的一项重要内容，而剩余生产能力的控制与管理则是确保资源得以有效利用的手段。

苏文兵（2011）通过实证研究发现，创新战略推动了企业成本核算方法的不断改进和完善，提升了成本信息在企业经营管理中的决策地位。宁亚平（2012）利用实证研究得出，具备产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性三个条件的企业采用作业成本法最具有成本效益。冯丽霞、杨军波（2012）采用配对比较法对作业成本法与企业绩效之间的关系进行了实证研究，结果表明作业成本法的实施与企业盈利能力有显著的正相关关系，与营运能力、偿债能力、发展能力之间的关系并不明显。

五、作业成本法应用研究展望

从研究方法上看，20世纪七八十年代以来，管理会计研究越来越对实证理论感兴趣。规范研究与规则描述（Prescription）有关，而实证研究则与解释和预测有关。现有作业成本法文献总体表明：我们的研究在研究选题、理论基础、数据来源以及研究方法等几大方面与国外有很大差异。实证理论可能对预测一般趋势起作用，实证分析能客观地描述并解释所观察到的现象，并探索事物之间的联系，让我们的研究趋于科学。当然，实证方法一般不会对解释个体行为起作用，也不可能对指导个别管理者或企业的经济起作用，但是，这不影响实证研究在未来作业成本法应用研究方法中的主角作用。

从研究内容上看，未来研究的主要方向可能有如下几个方面。第一，我国上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股东，控制性大股东与公司引入作业成本法的关系如何；大股东和决策者心理特征与作业成本法运用关系如何；建立完善有效的公司治理机制和上市公司正确运用作业成本法的关系如何。第二，公司运用作业成本法的机制如何设计。如何科学设计适用于不同类企业的作业成本法运用模式。第三，从宏观政策层面、市场层面和公司微观层面开展研究。作业成本法如何改善我国企业成本管理机制，提供更加有效的战略控制机制；基于作业成本法的会计信息是否具有更强的相关性和可靠性，是否能提高财务报告质量；公司运用作业成本法的经济后果如何进行数据检验；如何为宏观经济政策制定者和证券市场监管机构的政策制定者提供实证参考和决策支持，提高市场的资源利用效率。

【主要参考文献】

[1] Bob Ryan，Rober W.Scapens，Michael Theobald. Research Method and Methodology In Finance and Accounting 2th Edition.Thomson Learning，2002.

[2] 胡玉明.作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性[J].当代财经，1994（8）.

[3] 余绪缨.简论当代管理会计的新发展[J].会计研究，1995（7）.

[4] 王平心，靳庆鲁，柯大纲.作业成本法在我国企业的应用探讨[J].中国会计与财务研究，2000（8）.

[5] 林斌，等.作业成本法在我国铁路运输企业应用案例研究[J].会计研究，2001（2）.

[6] 胡奕明. ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展[J].会计研究，2001（3）.

[7] 南京大学会计学系课题组.中国企业成本管理方法及其效果的调查分析[J].会计研究，2001（7）.

[8] 潘飞，等.我国企业对作业成本法的理解——基于一项问卷的调查[J].上海财经大学学报，2004（1）.

[9] 丘.作业成本法与剩余生产能力管理[J].会计研究，2004（5）.

[10] 苏文兵，等.ABC法在我国实施的影响因素：一项实证研究[J].南大商学评论，2007（4）.