公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

【摘要】在财政部新的企业会计准则第3号中，增加了投资性房地产内容，这是适应会计外部环境的重要变化。投资性房地产作为一个全新资产构成要素，是企业和税务共同面临的新问题。如何在实务中运用公允价值计量模式进行会计核算，并做好纳税调整工作，是当前需要研究的主要问题。本文针对这一问题提出自己的见解。

一、界定投资性房地产资产要素的现实意义

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，渐成一种时尚。有的企业将房地产投资作为主营业务；有的企业在经营其他业务的同时，兼营房地产投资业务；有的企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利；有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。目前，在西方国家的企业中，将房地产作为一种投资手段，已经是非常普遍的经济现象。在我国，近几年来，这种投资行为已逐渐在一些企业中流行，甚至成为了一些企业新的经济增长点。

与新形势不相协调的是，对这一新生事物在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产看待。但是，这种固定资产或无形资产的净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后，它们的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且经常高出其账面原值的数倍，甚至数十倍。另外，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产或无形资产处理显然是不合适的；但是将它们按照流动资产以成本与可变现净值孰低的计价原则来处理，也是不合适的。因此，在新会计准则中，将“投资性房地产”单独予以界定是顺应经济形势发展的重要举措，对于规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露具有重要的现实意义和深远的历史意义。

二、投资性房地产计量模式的选择――公允价值模式

在会计实务中，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，其确认取决于其持有的目的。《企业会计准则第3号――投资性房地产》中规定：投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括：1.已出租的土地使用权；2.持有并准备增值后转让的土地使用权；3.已出租的建筑物。显然，投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之；凡是符合上述确认条件的房地产均作为投资性房地产核算，否则，作为固定资产或无形资产核算。关于这一点，《企业会计准则第3号――投资性房地产》第四条规定得很清楚：下列各项不属于投资性房地产：

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（二）作为存货的房地产。

如果企业将一项房地产确认为投资性房地产，其会计计量模式将有两种选择，一种是我国目前经常采用的成本计量模式；另一种是目前国际上流行的公允价值计量模式。无论采用哪种计量模式，其初始计量都没有太大差别，差别主要在后续计量中。

关于投资性房地产的后续计量，《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定了两种计量模式由企业根据客观实际加以选择。一是成本模式，《企业会计准则第3号――投资性房地产》第9条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号――固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号――无形资产》。二是公允价值模式，《企业会计准则第3号――投资性房地产》第10条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的（即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计），可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。显然，新会计准则为适应经济发展和会计实务的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，同时引入了公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。笔者认为在投资性房地产的后续计量中使用公允价值计量模式核算更符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，能够为信息使用者提供真实的相关信息，以便信息使用者做出正确的决策。因此，企业应当在资产负债表日首选成本模式对投资性房地产进行后续计量。

三、在公允价值模式下，企业应当如何进行账务处理并进行纳税调整

在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整比在成本计量模式下复杂得多，因为税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别，而公允价值计量模式下，会计法和税法对投资性房地产的界定有很大差别，导致业务处理比以往更复杂。下面笔者通过一个案例来加以说明。

（一）2007年1月1日，A企业（非房地产开发企业）将一栋新建成的厂房出租给某单位，该厂房实际建造成本为80万元。这时A企业应将出租的厂房确认为投资性房地产：

借：投资性房地产――成本800 000

贷：在建工程 800 000

（二）2007年12月31日，该厂房的市场价格为100万元。这时A企业应当按照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：

借：投资性房地产――公允价值变动200 000

贷：公允价值变动损益 200 000

（三）假设A企业2007年度共计实现利润100万元。这时A企业应当于年度终了计算所得税：

1.税法允许计提折旧（假设按20年直线法计提折旧不考虑残值），而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得4万元

（800 000÷20），应当予以调整；

2.税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计纳税所得20万元，应当予以调整；

3.厂房账面价值为100万元，而计税基础为76万元（800 000

-40 000），两者之间的差额为24万元（1 000 000-760 000）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。

根据以上，企业应做如下账务处理：

借：所得税费用 330 000

贷：应交税费――应交所得税250 800

〔（1 000 000-40 000-200 000）×33%〕

递延所得税负债79 200（240 000×33%）

（四）2008年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，假设以上其他条件不变

1.A企业应当按照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：

借：公允价值变动损益 100 000

贷：投资性房地产――公允价值变动100 000

2.A企业应当于年度终了计算所得税：

借：所得税费用330 000

递延所得税负债19 800 〔79200-（900000-720000）×33%〕

贷：应交税费――应交所得税 349 800

〔（1000000-40000+100000）×33%〕

（五）2009年12月3日，A企业将该厂房出售，取得价款120万元，假设以上其他条件不变

1.A企业取得价款：

借：银行存款1 200 000

贷：其他业务收入 1 200 000

借：其他业务成本 900 000

贷：投资性房地产――成本800 000

――公允价值变动100 000

借：公允价值变动损益100 000

贷：其他业务收入100 000

2.A企业应当于年度终了计算所得税：

借：所得税费用396 000

递延所得税负债 59 400 〔79 200-19 800-（0-0）×33%〕

贷：应交税费――应交所得税455 400

〔（1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000）×33%〕