资产交换中的人力资本计量

[摘要]本文从山东航空以人抵债的问题出发，探讨了该问题的会计计量，并结合国际会计准则中对非货币性资产换入无形资产的思路，确认应以换出非货币性资产的公允价值作为换入飞行员的计价，然后按资本化分期进行摊销。

[关键词]无形资产；计量；资本化

2006年我国颁布的新会计准则以全新的视角规范了资产的定义，同时也比较清楚地规范了相关的计量问题，其中分别以准则的形式规范了生物资产、无形资产等资产。对资产之间的交换也分别以债务重组准则、非货币性资产交换准则等准则形式予以规范。纵观这次颁布的新准则体系，各准则之间所规范内容的逻辑分工和规范内容的相互衔接是较为明确的。但是新准则对资产交换中换入人力资本计量方面还未作出明确的规范。本文以山东航空股份有限公司(以下简称“山航B股”)以人抵债为例对此问题进行探讨。

2006年5月26日。山东航空股份有限公司董事会会议审议通过了《山东航空股份有限公司关于受让公务机公司部分飞行员的议案》，决定受让关联方山东航空彩虹公务机有限公司(以下简称“公务机公司”)16名飞行员，转让价格根据国家相关文件确定为1 568.42万元，价款抵扣公务机公司对公司的欠款。

山航B股当时执行的会计规范是《企业会计准则》、《企业会计制度》(2001)及其补充规定和《民航企业会计核算办法》。飞行员对于航空公司已属稀缺性经济资源，“以人抵债”对山航B股解决联营企业――公务机公司所欠租金无疑是双赢的创新。但由于我国新准则施行前的会计规范对此内容尚属空白，同时在2007年执行的新会计准则中也没有相关规定，所以引发的相关会计问题很值得深入研究和探讨。

一、对以人抵债问题会计处理方法的思考

山航B股以人抵债的这项业务按照一般情况都作为费用化处理。而“费用化”可以分为“一次费用化”和“分次费用化”两种处理方法。

(一)“一次费用化”的会计处理

当时。山航B股对公务机公司计提减值准备后尚有2 468.29万元应收账款未收回，假设不考虑已计提减值准备因素，“一次费用化”是一次性将16名飞行员转让价1 568.42万元全部计入2006年会计年度，会计分录为：

借：资产减值损失(管理费用)1 568.42万元

贷：应收账款――公务机公司1 568.42万元

值得说明的是，这时借方科目有两种选择。按《企业会计准则第8号一资产减值》及《会计科目和主要账务处理》应借：资产减值损失；而按《企业会计制度》(2001)应借：管理费用。

如果考虑减值准备，“一次费用化”的会计分录为：

借：坏账准备　1306.49万元

管理费用(资产减值损失)　261.93万元

贷：应收账款――公务机公司　1568.42万元

这种一次费用化的结果是能够大幅减少当年的利润。山航B股以人抵债事件后有会计专家在网络中称，“费用化”对山航B股利润总额的影响大约是262万元，计算公式为1 568.42×(1-83.30％)。

(二)“分次费用化”的会计处理

“分次费用化”是先在长期待摊费用中归集，然后按一定标准进行系统摊销。查阅山航B股2005年年度报告会计报表及附注中的“2.15，长期待摊费用摊销方法”有如下规定：“飞行员的招募及初始培训支出。按飞行员预期服务年限平均摊销。后续培训支出列当期费用。”本案例中，按此思路应做会计分录为：

借：长期待摊费用　1568.42万元

贷：应收账款――公务机公司　1568.42万元

(三)费用化处理方法的总结

对于以上的处理方法。笔者均觉得不妥。因为无论是一次减少公司利润，还是分次摊销，都有盈余管理的可能性，笔者通过查阅山航B股2003、2004、2005年度其净利润分别为2 653万元、4 121万元、-27364万元；其每股收益分别为0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1―6月山航B股净利润为-13579万元，每股收益为-0.34元/股；2006年1―9月山航B股净利润为14 059万元。每股收益为0.35元/股。2006年10月27日山航B股2006年度业绩预告称，董事会预计2006年度公司将会实现盈利。而且2006年度山航B股确实实现利润总额45 711709.61元，净利润44 017 783.75元。鉴于2006上半年还存在亏损。但到了后半年实现了盈利，笔者怀疑是否通过费用化的会计处理方法。调减了2006年度会计利润，以求达到适当节税的目的，从而实现盈余管理，并最终影响净利润。

而且，笔者认为，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制原则，企业在人力资源上的投资，其收益期往往超过一个会计期间，属于资本性支出，应先予以资本化，然后分期摊销。

二、基于以人抵债问题相关会计准则的思考

要弄清以人抵债的会计处理问题，笔者认为首先应该找出在新会计准则体系下。该项经济事项属于哪项会计准则规范范畴。为此，笔者从以下三个准则进行探讨。

(一)《债务重组》

我国新颁布的《企业会计准则第12号――债务重组》中，将债务重组定义为。“债务重组。是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则界定的债务重组基本特征有如下两点：第一是债务人发生财务困难。指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。第二是债权人作出让步。即债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。山航B股以人抵债案例中。山航B股并没有明确对公务机公司进行债权豁免，并不满足新会计准则中“作出让步”的规定，即山航B股以人抵债不属于《企业会计准则第12号――债务重组》规范的范畴。

(二)《非货币性资产交换》

我国新颁布的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中。将非货币性资产交换定义为“交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。”货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产。是指货币性资产以外的资产。山航B股置换入的是16名飞行员的使用权(即无形资产)。换出的是应收账款，应收账款是货币性资产范畴，所以也不属于《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规范的范畴。

(三)《无形资产》及计量

山航B股以应收账款换入的16名飞行员是山航B股拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，也满足可辨认标准，按《企业会计准则第6号――无形资产》及应用指南(包括无形资产会计科目)，应确认为无形资产。但山航B股以应收账款换入16名飞行员使用权应按什么标准计量，该准则对如何进行计量却没有作出具体规范，是我国会计准则体系规范中的一个空白。

对比之下，《国际会计准则第38号――无形资产》却在“资产交换”中对以有关资产交换取得的无形资产进行了规范。该部分第45条指出，“通过换入非货币性资产或者资产、或者货币性资产与非货币性资产组合，可以取得一项或多项无形资产。下面的讨论仅限于非货币性资产之间的交换，但也适用于前句所描述的各种资产交换。这种无形资产。其成本应以公允价值计量……如果换入资产不以公允价值计量。其成本应以换出资产的账面金额计量。”

三、相关建议

通过以上分析，笔者认为，山航B股以人抵债换入的16名飞行员可以根据国际会计准则的规定，比照非货币性资产换入无形资产进行账务处理，即以公允价值作为换入无形资产的入账价值。同时建议我国会计准则应比照国际会计准则的做法，在《无形资产》或其他相应准则中增加“资产交换”部分内容。将“山航B股以人抵债换入资产”经济事项(如应收账款等货币性资产换入无形资产等非货币性资产)纳入新准则规范体系，明确有关资产的确认、计量和披露问题；此外。还建议我国会计准则制定机构密切关注我国会计实务的发展进程。借鉴国际会计准则经验。梳理有关准则之间规范内容是否存在遗漏或矛盾。并更多地考虑各准则所规范内容之间的逻辑分工。尽量使各个准则所规范的内容相互衔接，没有盲点，保持完整性。

如果按照笔者这种思路，针对山航B股以人抵债这项业务。以人抵债接受的16名飞行员确认为一项无形资产。因为“转让价格根据国家相关文件确定为1 568.42万”，这项资产的公允价值应为1 568.42万元。应首先按资本化进行会计处理。以后再分期摊销，具体会计分录为：

借：无形资产 1 568.42万元

贷：应收账款――公务机公司1 568.42万元