对固定资产弃置费用会计处理方法的商议

[摘要]弃置费用是在我国会计准则与国际会计准则趋同的过程中引入的新概念。弃置费用的分摊应该考虑货币时间价值和企业流入经济效益的规律性。

[关键词]固定资产；弃置费用；年金；实际利率；现值

特殊行业固定资产处置时存在着弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等相关规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和环境恢复义务。我国很多地方经济的高速发展是建立在牺牲环境的基础上的，这显然与“可持续发展”的原则相背离。为使企业应负担的恢复环境的社会责任在企业成本核算过程中表现出来，在借鉴国外政府做法和与国际会计准则趋同的情况下，我国会计核算引入了特殊行业的特定固定资产必须考虑弃置费用的规定。

鉴于弃置费用的金额与现值都比较大，需要考虑货币的时间价值。企业根据《企业会计准则第13号――或有事项》。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在使用固定资产的使用寿命内按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。

湖北经济学院刘群同志在《会计之友》2008年第2期(见2008年第2期上，5页)发表了论文《对固定资产弃置费用会计处理方法的修正》(以下简称《弃置》)，提出了与2007年注册会计师考试教材中相异的会计处理方法。文章指出：“弃置费用支付时点在固定资产寿命的终结点，企业只有及时足额支付弃置费用，才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用形成过程。从财务角度看，这一过程实质上是一个融资的过程。教材将终结点将要支付的弃置费用折算为现值计入初始点固定资产价值，目的在于通过固定资产折旧方式将这一部分价值分期计入成本费用。在补偿的基础上形成未来的支付储备。从资金的时间价值看弃置费用的现值与终结点上的弃置费用虽然数量上不相等，但价值上是等价的。在固定资产寿命期内通过成本费用补偿形成的现金流入量，其现值应当等于弃置费用的现值。其终值应当等于弃置费用，因而可以称之为等价现金流量。”

笔者认同刘群同志提出的弃置费用考虑资金时间价值的观点，注册会计师考试辅导教材上也强调了这一点。也十分赞同《弃置》一文作者关于弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用的形成过程的观点。但本人不敢苟同《弃置》一文作者关于等量现金流量的观点，同时对《弃置》一文中表2的计算结果也稍有异议。

关于等价现金流量的概念。等价现金流量即我们在财务管理概念上所提到的年金，其含义是强调每年末必须收到(或支付)一笔现金，形成偿债基金或投资回收基金。年金的会计假设或前提是：这些收到(或支付)的年金特别是在投资的早期每年末收到(或支付)的现金将再次存入银行产生利息，年金和产生的利息在以后的年度中再度产生利息，依次复利下去。才会产生设定的年金终值。联系《弃置》文中例题。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末产生2 000 000的累计储备金。但我们所讨论的特定固定资产的弃置费用只是企业预提的费用，而非真正支付的现金。在固定资产的使用期限内。企业不会为预计的费用真正付出现金，只是计提而已。因此不可能会像年金一样可以产生复利，预计的弃置费用因而也绝不是等额的现金流出。不能用等价现金流量去计算分摊弃置费用。

关于《弃置》一文中表2的计算结果，在不考虑尾数调整的情况下，第15年末等价现金流量的累计余额应为944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾数调整，调增了176 039.53元(207 069―31 029.47)。至此，等价现金流量的累计余额为1 120 281.58元，仍与预计负债的结果2 000000元相差甚远。预计负债的数字逐年计算见表2最后一列，表格中预计负债在第15年末达到了2 000 000元，但如何由每年计提的62 949.47元的累加余额达到年金终值的最后累计数2 000 000元，表格和会计分录处理过程中均没有作交代。且作为尾数调整的概念。只是适用于由于利率计算造成的小误差。《弃置》一文作者一次调整176039.53元，相对于每年31 029.47元的预计费用，已经超出了正常情况的范围，远不是误差或尾数调整的概念可以解释的。

笔者赞同教材书上的计算方法。该方法采用实际利率法计算分摊费用。这体现了与国际会计准则趋同的原则。但认为其会计处理结果中也存在一些不足之处。现提出来，共作讨论。

首先，正如《弃置》一文作者所讲。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值，并没有实物资源与之对应。因而，与其说它作为资产计入固定资产原值，倒不如作为一种未确认的费用更合适。在以后的年度中，弃置费用的现值同利息一起作为财务费用逐年分摊，这样更符合经济现象的实质。联系2007年注册会计师考试教材实例，则第一年会计分录应为：

借：未确认的融资费用 55 250 000

贷：预计负债　55 250000

在以后年度中，未确认的融资费用分摊方法同固定资产的折旧方法一致，费用逐年分摊计入财务费用。

其次。正常情况下。弃置费用是由于某项设施的使用而产生的，在该设施或设备使用寿命结束之后而付出。固定资产的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。固定资产为企业带来的经济流入的规律性是：在一般情况下是使用早期比使用晚期要多一些。因而，后两种折旧方法作为加速折旧法在近几年来也备受关注和青睐。弃置费用的预提必然同固定资产为企业带来的经济流入的规律是相同的，遵照固定资产计提折旧的原则在早期多分摊，在使用的后期负担相对少一点。辅导教材上的处理结果正好相反，早期分摊较少。后期则分摊较多，这显然存在一定弊端。以2007年注册会计师教材为例，弃置费用的逐年计提可见表1。

按照教材中计算。除了在使用期限40年内要分摊的预计负债的现值55 250 000之外，每年要分摊的利息费用(见b栏)呈现逐年上升趋势，第一年只分摊55 250000元。以后每年增多。最后一年分摊高达226 751 027元，这种分摊费用逐年上升的趋势显然与固定资产的折旧金额刚好相反，违背了收入费用相匹配的一般会计原则。