集团内部企业间购销活动形成未实现内部销售损益抵销处理的思考

摘要：文章首先阐述了未实现内部销售损益及其抵销处理的基本思路，进而对集团内部购销活动类型以及形成未实现内部销售损益的抵销处理进行了分析，在此基础上提出了处理好未实现内部销售损益抵销的关键因素。

关键词：内部；购销；销售损益；抵消处理

中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-02

近年来，随着企业重组整合力度加大，企业集团多元化经营趋势明显，部分企业还实现了上、下游产业链延伸。以中煤集团为例，自1999年5月与煤炭部脱钩重组以来，经过20多年改革发展，实现了由单一贸易型企业向煤炭生产、煤化工、发电、煤机制造、煤矿建设五大主业协调发展的转型；实现了以煤为主，向煤机制造、煤矿设计与建筑安装、煤化工、坑口发电等上、下游产业链的延伸。由于多元化产业格局的形成以及上、下游产业链的延伸，导致集团内部企业间的购销活动增加，形成了未实现内部销售损益。合并财务报表编制过程中，正确处理集团内部企业间购销活动形成未实现内部销售损益的抵销，对做实企业经营成果，提升会计报表的信息质量至关重要。

一、未实现内部销售损益及其抵销处理的基本思路

根据《企业会计准则》及其讲解的有关规定，未实现内部销售损益可理解为集团内部企业间购销活动中，销售企业实现的销售收入减去为实现该销售收入所发生销售成本后的差额，即销售企业实现的销售毛利，且在销售企业作为利润确认。

从整个企业集团来看，集团内部企业之间的购销活动(包括集团内部商品购销、劳务提供活动等)实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。从这一意义上来说，在编制合并财务报表时，对集团内部企业之间购销活动形成的未实现内部销售损益应予以抵销。

此外，由于未实现内部销售损益形成的可抵扣暂时性差异，应确认“递延所得税资产”和“所得税费用”，并在以后期间实现销售或计提折旧时予以转回。

二、集团内部购销活动类型以及形成未实现内部销售损益的抵销处理分析

目前，集团内部企业间购销活动主要包括煤机制造企业向煤炭生产企业出售采煤设备、煤矿设计和施工企业向煤炭生产企业提供设计施工服务以及集团公司内部单位之间的煤炭产品购销活动等，形成的未实现内部销售损益主要反映为“固定资产”(需要说明的是设备购置等未达到预定可使用状态前通过“在建工程”科目归集核算，达到预定可使用状态后转入“固定资产”)和“存货”。现结合实例分析如下：

(一)煤机制造企业向煤炭生产企业出售采煤设备

煤机制造企业向煤炭生产企业出售液压支架、刮板运输机等采煤设备，在设备达到预定可使用状态前，通过“在建工程”科目归集核算，达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。这种情况下，未实现内部销售损益的抵销需分阶段进行处理。

一是达到预定可使用状态前：煤炭生产企业采购设备在达到预定可使用状态前，先通过“在建工程”科目归集核算。在建工程价值中包括两部分内容：一是生产该采煤设备发生的成本，即煤机制造企业的销售成本；另一部分是煤机制造企业的毛利，即未实现内部销售损益。从企业集团整体来看，在建工程价值中包含的毛利并不是真正实现的利润，合并时应予以抵销。

例1：甲、乙公司均为集团公司的全资子公司，2009年5月1日，甲公司出售采煤设备给乙公司，实现营业收入600万元，甲公司毛利率20％。

1.集团公司编制5月份的合并财务报表时抵销分录：

借：营业收入 600

贷：营业成本 480

在建工程 120

2.该笔交易形成可抵扣暂时性差异的递延所得税影响：

借：递延所得税资产 30

贷：所得税费用 30

二是达到预定可使用状态当期的会计处理：设备达到预定可使用状态后，原通过“在建工程”归集核算的相关支出应转为“固定资产”，形成的未实现内部销售损益也应抵减“固定资产”。

例2：假设例1中提到的采煤设备在2009年11月1日达到可使用状态，并由“在建工程”转为“固定资产”。

1.集团公司在编制11月份合并财务报表时抵销分录：

借：营业收入 600

贷：营业成本 480

固定资产-原价 120

2.未实现内部销售损益对累计折旧的影响：

上述采煤设备达到预定可使用状态，原通过“在建工程”科目核算的未实现内部销售损益转入“固定资产”后，根据采煤设备的使用年限分期计提折旧。购买企业按照采煤设备原价计提的累计折旧与抵销未实现内部销售损益后计提的累计折旧的差额，在编制合并财务报表时应予以抵销。

例3：假设上述采煤设备使用年限为2年，按直线法计提折旧，预计净残值为0。2009年12月，乙公司按固定资产原价计提的当月累计折旧为25万元，而按抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的累计折旧为20万元，12月份多计提累计折旧5万元。对多计提的5万元“累计折旧”在编制合并报表时也应进行抵销处理，直接抵销“营业成本”。

借：固定资产-累计折旧 5

贷：营业成本 5

3.递延所得税影响的会计处理：

集团内部企业间发生购销活动且形成未实现内部销售损益的情况下，均要按照未实现内部销售损益确认递延所得税，以后期间通过抵销多计提的折旧等方式调整前期确认的递延所得税。

因此，例3对多计提5万元累计折旧抵销的同时，还应对已确认的递延所得税进行调整。具体处理如下：

借：所得税费用 1.25

贷：递延所得税资产 1.25

三是达到预定可使用状态以后期间的会计处理：公司在连续编制合并报表编制的情况下，以后会计期间既要考虑当期计提累计折旧的抵销处理，也要考虑形成未实现内部销售损益和以前期会计期间计提累计折旧的抵销处理。

上述举例中，甲公司对该笔内部购销活动交易形成的净利润已结转至所有者权益项目中的未分配利润，而乙公司购买该设备后以原价反映在“固定资产”中。因此，必须将“固定资产-原价”和“未分配利润”中包含的未实现内部销售损益予以抵销。同时，将2009年12月多计提的“累计折旧”抵消，并调整期初未分配利润金额。

1.对该笔内部购销活动在2009年的抵销处理，中煤集团在编制2010年1月份财务报表时，抵销处理如下：

借：未分配利润-期初 120

贷：固定资产-原价 120

借：固定资产-累计折旧 5

贷：未分配利润-期初 5

借：未分配利润－期初 1.25

贷：递延所得税资产 1.25

2.2010年1月当月多计提累计折旧的抵销处理：

借：固定资产-累计折旧 5

贷：营业成本 5

3.2010年1月份多计提累计折旧对递延所得税影响的处理：

借：所得税费用 1.25

贷：递延所得税资产 1.25

(二)集团公司内部企业间的煤炭购销活动

集团公司内企业间的煤炭产品购销活动，采购方采购的煤炭产品当期未全部实现对外销售而部分形成了库存时，便形成了未实现内部销售损益，报表中列示为“存货”。存货价值中包括两部分内容：一是真正的存货成本，即销售企业销售煤炭的成本；另一部分是销售企业的销售毛利，即未实现内部销售损益。根据前述抵销处理思路，内部煤炭购销形成的未实现内部销售损益，集团公司在编制合并财务报表时应予以抵销处理。

一是形成未实现内部销售损益当期的处理。

例4：2010年12月，甲公司向乙公司销售煤炭实现销售收入1,000万元，乙公司采购当期并未实现对外销售，而是形成库存。甲公司销售毛利率45%。

1.该笔交易集团公司在编制合并报表时的抵销分录：

借：营业收入 1000

贷：营业成本 520

存货 480

2.该笔交易形成可抵扣暂时性差异的递延所得税影响：

借：递延所得税资产 120

贷：所得税费用 120

二是以后会计期间的处理。由于2010年12月形成未实现内部销售损益当期抵减存货480万元，减少了合并财务报表的利润。但从乙公司单户报表来看，该笔内部交易在销售当期形成的净利润已经结转到所有者权益中的未分配利润。假设2010年12月未实现对外销售的煤炭在2011年1月份全部实现对外销售，应将存货对应的“营业成本”进行抵销，并调整期初未分配利润。

借：未分配利润-期初 480

贷：营业成本 480

同时，确认该笔内部交易的递延所得税影响：

借：所得税费用 120

贷：递延所得税资产 120

三、处理好未实现内部销售损益抵销的关键

随着企业重组整合力度加大，企业集团多元化经营趋势明显，部分企业还实现了上、下游产业链延伸，导致企业内部的购销活动增加，正确处理好未实现内部销售损益抵销对做实企业经营成果、提高会计信息质量具有重要意义。我认为应从以下三个方面予以加强：

1.要规范会计核算。要严格按照《企业会计准则》有关规定，规范使用会计科目，保证会计核算的准确性。

2.要加强内部交易核对。对集团内部企业间的购销活动必须定期进行核对，确保双方账务处理同步性，避免出现单方挂账。

3.要保证合并报表编制的连续性。在连续编制合并报表的情况下，在做好当期未实现内部销售抵销处理的同时，对以前会计期间形成的未实现内部销售损益，要分固定资产、存货等在当期分别进行抵销处理，以保证报表编制的连续性。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解.2010.

[2]2011年注册会计师全国统一考试辅导教材.会计.