中美法务会计比较研究

【摘要】 法务会计是一门新兴的交叉学科,是指法务会计人员运用会计与财务知识、审计与调查技术,针对经济纠纷中的会计问题提出专业性意见,为诉讼提供服务。文章通过研究中美法务会计的产生与发展,找出中美法务会计在多方面的差异,为我国法务会计指出了新的发展方向。

【关键词】 法务会计;理论研究;比较

随着商品经济的进一步发展,我国呈现出经济案件频频高发的趋势,并且在证券市场日趋成熟的今天,经济案件也呈现金额巨大、牵涉面广以及涉案人数众多且法院判定需要寻求专家支持等特点。自2007年以来,有关证券交易及民事赔偿诉讼案件较之前几年,有了明显增加。首例权证交易纠纷案、宏华公司回购并注销职工股权纠纷案、杭萧钢构虚假陈述证券民事赔偿案、个人化法人股侵权纠纷案以及“原始股”民事赔偿纠纷案等证券民事纠纷案件大量涌现。法务会计对经济纠纷中的法律问题提供专家意见,以供法律鉴定或者作为法庭证供,为其案件的判定提供有力支持。我国法务会计起步较晚,研究还处于初级阶段,所以,参考、对比美国法务会计研究及实践有重要意义,能够找出我国在该领域的不足,找出适应我国国情的法务会计发展之路。

一、法务会计的产生与发展

(一)美国法务会计现状

法务会计历史源远流长,最早可以追溯到20世纪40年代。美国在二战期间雇佣大量会计人员作为特工,追查5.38亿美元的财务交易,这也是最早的法务会计实践活动。法务会计一词是由美国纽约会计师莫瑞可・派勒博特于1946年首次使用。在20世纪70年代末至80年代初,由于美国发生了许多内部股票舞弊案件以及储蓄信贷行业的丑闻,使法务会计在美国得以迅速发展。2001年,安然会计丑闻的出现,使人们对注册会计师的信心降到了最低点,但是却给了法务会计师施展才华的机会,法务会计由此获得了空前的发展机遇。今天,法务会计已在美国诉讼实务中展现出它过人的生命力。根据美国在本世纪初的求职调查,法务会计已成为最热门的20个职业之一。

(二)我国法务会计现状

法务会计在国际上出现已有半个多世纪的历史,而在我国的研究才刚刚开始。我国理论界对法务会计的研究始于20世纪末期,目前尚处于起步阶段。但随着市场经济的发展和法律制度的日趋完善,越来越多的经济纠纷和经济犯罪等案件的出现,市场对法务会计的需求日趋强烈,法务会计在我国也逐渐得到发展。

二、中美法务会计发展情况比较

(一)理论研究情况比较

1.中美法务会计概念研究对比

法务会计作为会计学的一个分支,它与会计学有一些相同点,也有许多不同的地方,同时又与法律学有着紧密的联系,怎样定义它成为法务会计领域的一个首要问题。国内外学者对法务会计有不同的定义,这些既有联系也有区别:

从1940年第一次法务会计实践后,法务会计的理论研究逐步发展。默瑞克. 派勒博特于 1946 年首次使用“Forensic Accounting” 即“法务会计”一词。之后,在1982年 Francis C. Dykeman发表了著名论文“法务会计:作为专家证人的会计师”;1986年AICPA实务指南第7号,列出了会计师提供诉讼服务的6个方面;1988 年美国注册欺诈检查师协会ACFE 成立;1992年美国法务会计师理事会成立。G. Jake Bologna &Robert J. Lindquist于1995年提出:法务会计是运用相关知识,对财务会计事项中有关法律问题的关系进行解决处理,并向法庭提供相关证据,不管这些证据是刑事方面的,还是民事方面的。1998年3月,毕马威会计师事务所在香港召开的主题为“舞弊与法务会计”全球化研讨会上,将法务会计定义为:“通过财务技能的运用以及对未决策问题的调查方法,将证据规则与此相结合的一种会计学科。”(见图1)

而在我国,直到上世纪90年代,一些学者才开始对法务会计进行研究。盖地及喻景忠等人(1999) 分别从学科和实务两个角度给法务会计定义。实务角度的定义是,法务会计是为适应市场经济的需要,以会计理论和法学理论为基础,以法律法规为准绳,以会计资料为凭据,处理涉及法律法规的会计事项,或者以法律法规和相关会计知识审查、监察、判定、裁定、审计受理案件、受托业务;学科角度的定义是,法务会计是适应市场经济需要的、以会计理论和法学理论为基础、融会计和法学于一体的一门边缘交叉学科。

但李若山 (2001) 等却认为,法务会计是特定主体运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术,针对经济纠纷中的法律问题,提出自己的专家意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴职业或专业领域。

前者从两个角度给予法务会计定义,认为其依赖于多种技术,立体地阐述该概念;后者更强调法务会计是综合知识,会计、财务以及调查技术的综合运用解决法律问题,为案件提供可靠的、更为合理及更权威性的法律鉴定,可以单独成为一种职业。

综合中美对法务会计概念的各种观点可以看出,大多数学者是从法务会计的实务和学科的角度来进行定义的。笔者认为他们大多数的观点仅反映了法务会计的一个方面,存在着一定的局限性。所以,笔者认为法务会计即为依赖从业者运用各种技术及综合知识为案件提供财务角度的专业意见以助案件调查的学科或职业。

2.法务会计的目标

目标是法务会计的核心内容,我国学者对此作了一些相关的论述。盖地(2000)分领域对法务会计的目标进行了阐述,即企事业单位的法务会计目标,应是在尽可能与财务会计目标一致的前提下,做到符合或不违反国家有关法律、法规;社会中介机构法务会计的目标,是对受托单位的合法性、合规性作出正确的职业判断;公检法等机关的法务会计目标应是对受理案件从法律角度进行会计鉴定,准确判定法律责任。

戴德明、周华(2001)、李若山(2000)和赵如兰(2001)以及谭立(2005)等人对法务会计目标有了较为统一的认识,认为法务会计的最核心目标即为:查清法律事项涉及的财务会计事实,并就此发表专家意见,以供法律鉴定或者作为法庭证供。

而张苏彤(2006)却指出法务会计的总目标可以进一步将其分解为三个具体目标,即需要法务会计提供证据信息的主体、证据信息的内容和证据信息的手段。

综合上述各位学者对法务会计目标的阐述,笔者认为法务会计目标应该包含两个层次。第一个层次是法务会计的总体目标即最高层次目标:维护法律的尊严和维护当事人的利益;第二层次是法务会计的具体目标即法务会计人员应用会计学、统计学、审计学、法学的方法,通过调查、访问、分析等手段获取相关资料、证据,并最终以客观、真实、合乎逻辑事实的报告的形式向特定主体提供专家意见,以供法律鉴定或者作为法庭证供。

美国在法务会计理论研究过程中,对目标的认识较为一致即为利用各种手段和技术获取证据,支持法律诉讼。由于美国在会计理论研究的过程中形成了会计目标起点论“一统江山”的局面,所以对于法务会计目标的研究并不深入,而是替代的以研究法务会计概念来研究其目标。

(二)实务发展现状比较

在我国,法务会计的实务运用目前还比较有限。实际上,我国的法务会计实践起源于司法会计,是上世纪七八十年代中期由检察机关为适应查办经济案件需要逐步建立起来的,其业务主要是受司法机关指派或聘请开展司法会计鉴定服务,即审验涉案会计资料和相关文件,就相应的财会事实出具鉴定意见或结论,应用范围较为狭窄,作用有限。并且,由司法机关指派或聘请鉴定人容易产生司法腐败,尤其在鉴定意见对案件认定起决定性作用之时。因为,虽然当事人有权对鉴定意见或结论进行询问、质证,但由于其缺乏相应的专业知识和经验,往往流于形式。同时,法官并不比当事人具有判断鉴定人优劣的能力,当鉴定结论出现偏差时没有其他专家参与质证则难以发现,从而容易造成对事实的认定错误。因此,有必要借鉴英美法系国家的专家证人制度,对我国的司法会计制度加以改进,使法务会计不仅仅局限于出具鉴定意见,而且是逐步拓展到调查收集证据、参与诉讼策略制度、评估诉讼风险,以及咨询、谈判等方面,为客户提供全方位、一条龙的会计专业服务。

美国法务会计在司法实践中运用较为充分。美国目前100家最大会计师事务所有近60%提供法务会计服务。从1995年到1997年,毕马威将法务会计人员增加了一倍;德勤在美国的各大城市都设立了法务会计办公室;在这些年里,安永的法务会计人员数量增加了近90%,但仍然宣称要继续增加财务调查人员。法务及会计不仅在政府部门如联邦调查局、税务署实行,而且在银行、保险,甚至是一般企业也得到广泛运用。

(三)法务会计报告的内涵及应用比较

法务会计报告是法务会计人员在接受委托后,根据有关的财务会计资料、卷宗材料以及其他相关的资料等对案件或纠纷等法律事项涉及的财务会计问题进行解释、说明并作出专业判断所形成的一种书面结论性文件。我国属于大陆法系,而美国属于英美法系,两者由于所属法系不同,法务会计报告的应用上存在许多区别,见表1。

1.鉴定人名称及回避制度

大陆法系的鉴定人(对应于英美法系国家的专家证人,我国目前表现为司法会计人员)为保持独立、公正,适用与法官相同的回避情形,而英美法系的专家证人受当事人之托,无需回避。这可能导致大陆法系国家的法务会计报告因适用回避制度而无效,英美法系国家则一般不存在这一问题。

2.实施制度以及发挥作用的程度及范围

英美法系国家在当事人主义诉讼模式下实行专家证人制度,各方当事人可自行委托专家证人,因而法务会计的方式灵活,发挥作用的面广、量大,能充分地发现案件事实。我国等大陆法系国家在职权主义诉讼模式下实行鉴定人制度,法务会计的方式则较为单一,限制较严,发挥作用的余地相对较小。相应地,法务会计报告的应用也呈现出类似的差异。

3.费用的支付者

我国等大陆法系国家,因提供法务会计报告而发生的鉴定费用由败诉的当事人承担,而英美法系国家专家证人的费用由委托的当事人承担。

4.鉴定人的指派

我国等大陆法系国家的鉴定人由法院指派或聘请,处于中立地位,而英美法系国家的专家证人一般受托于一方当事人,维护一方的权益。这将导致法务会计报告前者能处于中立地位,公正性较强,而后者往往偏向于委托人一方。

5.专家证人的质证权

英美法系国家的专家证人可以在法庭上相互质证,而我国等大陆法系国家的鉴定人一般只能进行说明、接受提问,没有质证的权利。因此,我国等大陆法系国家的法务会计报告受审查的力度和广度不如英美等国家。

可喜的是,近几年我国的审判模式有向英美法系国家的当事人主义发展的趋势,专家证人在实践中已有一定运用,有关程序法的司法解释中也有一些类似的规定。因此,我国目前应当是鉴定人为主体并适量运用专家证人的专家制度。这是考察法务会计报告在我国的作用时值得重视的发展趋势。

(四)其他方面比较

美国除了拥有专门的法务会计刊物外,在一些重要的会计、审计刊物上也经常可以看到与法务会计有关的文章,且具有持续性。我国没有一份关于法务会计的专门刊物,并且在1999年至2001年间法务会计论文高刊用率后,最近几年却很少再有法务会计的论文或者专著见诸于公开发表。此外,就法务会计教材及专著而言,目前在美国乃至世界都有影响力的书籍有:《财务调查与法务会计》George A Manning;《欺诈审计与法务会计:新工具与技术》C. Jack Bologan;《面向非专家的法务会计与欺诈调查》Howard Silverstone;《财务报表欺诈:预防与侦查》Zabihollah Rezaee;从以上研究及教材来看,美国会计界对法务会计非常注重务实性。

同时,在法务会计教育与培训方面,美国更是走在了前面,它非常注重在高校中培养人才,不仅设置法务会计课程,一些学校比如美国佛罗里达大西洋大学以及美国路易斯安那州立大学还提供法务会计硕士学位课程。毕马威、德勤及普华永道等“四大”也加紧对法务会计从业人员的培训,并成立由会计师事务所自身特设调查与法务会计专家和资深律师组成的教学团队,建立起高水平的、能与法务会计师资格考试和认证制度相联系的法务会计教育培训体系。我国还仅仅停留在司法会计人员的使用上,没有形成体系化、多层次化的培训制度,以补充法务会计人员的不足。

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