中美会计理论比较研究

我国加入世界贸易组织，标志着我国经济已融入世界经济之中，财务会计作为“国际通用的商业语言”，则是经济信息交流的重要手段。然而，财务会计的主要特征之一是密切依存于社会经济环境，中美两国在政治、经济、法律、文化等环境因素方面存在较大差异，所以对中美两国财务会计进行比较研究，吸取精华，为我所用，这将有助于我国会计的深化改革和会计的国际化、协调化。

一、财务会计目标

会计目标是指会计活动所要达到的境地或结果，对会计目标的研究是一个漫长的过程。1966年美国会计学会发表的“基本会计理论说明书”中提出四项目标：（1）对有限资源的利用所做出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织的人力资源和物质资源；（3）记录与报告资源的经营责任；（4）促进会计主体的社会职能并控制这种职能。1970年美国会计原则委员会的第4号公告中表述了总目标为提供有关经济资源和义务以及他们变动方面的可靠信息，以有助于对企业的获利能力进行评价；1978年美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念第1辑》中表述的会计目标为：（1）为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息，以便做出合理的投资、信贷和类似的决策，以便帮助他们估量净现金流入的来源、数额、时间和或然性；股利或利息、到期证券或借款的清偿；（2）应提供关于企业的经济资财，这些资财的权利以及引起资财及资财权利变动的各种交易、事项和情况的影响；（3）财务报告应该提供关于企业如何获得并在花费现金的信息；举债和偿还债款的信息；资本交易的信息；可能影响企业的变现能力或偿债能力的信息；（4）财务报告应提供关于企业管理当局在使用业主委托给它的企业资源时怎样履行它对业主的“管家”责任的信息。

以上分析得知，美国早期的会计目标多是以描述会计是什么的目标或说明会计应当是什么目标为主的“描述性目标”或“规范性目标”，形成了会计目标的受托责任观；而发展到了20世纪七十年代，对会计目标的表述既是描述性的，又是规范性的，形成了会计目标的决策有用性观。我国由于受会计环境的影响，许多会计论著和会计法规一般都没有单独提到会计目标，经常以会计任务取而代之，而会计任务虽然类似会计目标，但更多地表现为主动性和相对不稳定性，在较大程度上受“当时”、“当地”条件所制约，是人所“提出”或“规定”的，这种情况既是承袭前苏联会计教科书的习惯，又是计划经济会计模式的必然结果，使得目标和任务都是空架子。到了20世纪九十年代，会计理论研究逐渐转向以会计准则为主，《企业会计准则》认为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”会计目标在会计准则制定中具有至关重要的作用，不研究目标，所制定的准则自身必将存在着不一致性，难以被实践所接受，或对会计实践产生负面影响，美国会计职业界数十年积累的经验，对我国会计准则、会计目标的制定起到了借鉴作用。

二、会计信息质量特征

既然财务会计的目标在于提供信息以帮助投资者和债权人做出经济决策，因此编制财务报告的目的，其焦点就在会计信息对决策的用处。美国基本会计理论说明书中提出了相关性、可检验性、超然性、可定量性等四条评估会计信息的标准；会计原则委员会第4号报告中提出了7个财务会计质的目标：相关性、可理解性、可验证性、超然性、及时性、可比性、完整性，更加明确研究了信息的质量特性。随后，美国注册会计师协会的特鲁布罗德委员会就财务会计信息的质量提出如下要求：相关性与重要性；实质重于形式；可靠性；避免偏向性；可比性；一贯性；可理解性。《论财务会计概念第2辑》中提出，效益大于成本是会计信息质量的普遍性约束条件；可理解性是针对用户的质量；相关性和可靠性是针对决策的首要质量；可比性是会计信息的次要质量特征。所有的会计信息质量特征都要以重要性作为承认质量的起端，其贡献在于把会计信息的质量特征和财务报告目标加以区分，这两个概念既相互关联但又有所不同，目标决定会计信息的质量特征，而质量特征又能促进目标的实现。

我国会计规范并没有明确提出会计信息质量特征，但对其阐述集中在《企业会计准则》第二章之中，即：（1）会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。（2）应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。（3）应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。（4）会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。（5）会计核算应当及时进行。（6）会计记录和财务报表应当清晰明了，便于理解和利用。（7）应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。（8）财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映。

上述规定基本上可以被理解为，我国会计信息质量特征包括真实性、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、完整性和重要性等9个方面。但是，它们离美国财务会计准则委员会所提出的会计信息质量特征还有一定的距离，具体表现在以下两方面：（1）上述规定虽然可以被理解为是对会计信息质量的要求，但它们也仅仅是作为会计核算的一般原则，这必然不能引起会计主体和会计信息使用者对会计信息质量问题的重视，未能体现会计信息质量特征的重要性，从而不能致力于会计信息质量的提高；（2）它们只是一种松散型关系。上述规定只是说明了会计信息质量的9个方面，但未能明确它们之间的关系，这不仅不利于会计主体和会计信息使用者对会计信息质量特征的不同方面进行权衡，而且也不利于他们对会计信息质量特征的总体把握。

三、会计要素

会计要素是人们对会计报表所考察和反映的内容进行适当分类所赋予的称谓，是会计对象的具体内容。因

此，要素的划分和设立是人的主观意识和客观要求相结合的产物。

美国财务会计准则委员会的第3号、第6号财务会计概念公告中提出资产、负债、业益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损失十个财务报表要素；我国目前还没有诸如美国那种同时适用于企业和非盈利组织的会计概述公告，尽管在《企业会计准则》中未明确提出资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润要素，但却分别规范了他们的定义和有关核算问题。中美的差别在于：首先，美国对权益设立了三个要素，而我国会计只设了一个。其次，美国没有利润要素，但把利得、损失与收入、费用都作为独立的要素存在；而我国将利得、损失包括在独立的利润要素之中，利润要素不仅是我国经济、会计理论与实践中的一个重要指标，还可以为利润的分配打下坚实的基础，会计报表体系中不仅有利润表更有利润分配表；而美国业主投资、业主派得和全面收益迄今尚未形成正式的财务报表，是三个“没有报表”的报表要素。第三，对收入和费用要素的具体解释上，《企业会计准则》中收入（费用）是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入（发生的各项耗费）；而美国第6号概念公告中定义的收入（费用）是某一主体在一个期间内因交付或生产商品，提供了劳务，或其他构成该主体持续且主要的或核心的经营活动而产生的资产流入或其他增加，或负债的减少（资产的流出、耗用或负债的产生）。

定义或概念应该全面、概括地描述事物的本质特征，我国采用收入――费用法来定义收入和费用，强调“实现”，而美国采用资产――负债法，无从强调“实现”，但资产和负债都是实在的，仅从定义看，净资产也是实在的，这本身就含有“已实现”的意义，中美对比可以明显看出我们的定义过于粗糙，未能全面地揭示收入和费用的本质，但我国会计要素从其设置上是合理的，中美差异也是可以理解的。首先，在美国高度发达的市场经济环境下，企业权益项目数量多、变化复杂，由于通过证券市场筹资而形成了众多的投资者，他们又都具有详细了解权益情况的要求，许多企业在常规报表之外还编制权益变动表。其次，美国企业的利得、损失内容相对较多，而且有些利得、损失可以不进入全面收益而径直调整权益；而我国会计中一向把所有利得、损失都作为利润的一个组成部分来看待。

四、会计规范体系

会计规范体系是指从事会计工作的一系列指导或约束性规范。一般而言，它由会计的法律规范、会计的职业道德规范和会计准则规范。

（一）会计的法律规范。在美国对会计实务产生重大影响的法律是《证券法》和《证券交易法》，最具权威的机构是证券交易委员会，该委员会在执行有关法令的过程中，对公司会计有权威性的影响，它既可以对公司的财务报告、财务报表的格式，乃至项目做出规定，也可以对所涉及的会计术语做出规定或解释；我国目前建立的是以《会计法》为核心的会计法律体系，主要包括拥有立法权的国家机关和依照立法程序制定和颁布的规范性文件和其他政府机构制定的有关会计法规，如《总会计师条例》。

（二）会计的职业道德规范。会计职业道德规范指从事会计职业的人们，在会计工作中应遵循的、与会计职业活动相适应的行为规范，是会计人员在会计工作中产生的正确处理会计事务和调整会计人员职权和职责之间的行为准则。美国由会计人员的自律性组织制定全国统一的职业道德规范，在准则、审计指南、惯例等均未有述及的情况下，会计教科书、研究报告、已中的科学结论也可以作为会计工作的依据；而我国目前还没有全国统一的会计人员职业道德标准，上述作法在我国会计中是不允许的，如果发生了前所未有的新业务，我国企业通常要层层请示，最后由财政部门以补充法的形式做出规定，应该再据此办理。

（三）会计准则规范。会计准则规范是从技术角度对会计实务的处理提出的要求。它要求会计人员按照所制定的规则对某一特定项目进行确认、计量和报告，是一种最基本的规范，它对各企业间会计信息的可比发挥着不可估量的影响；我国的会计准则是由财政部以法规的形式颁布的，具有相当大的强制性，依靠政府的力量来保证其实施；美国的会计准则是由民间性质的团体组织如财务会计准则委员会等制定并颁布的，具有公认性，不具有强制性，但依靠该组织的权威性和注册会计师的力量来保证其得以实施。

中美会计规范体系上存在的差异是由于两国间政治体制、法律体制和经济体制，乃至经济发展水平、会计人员素质、民族习惯传统等的差异在会计上的体现，因而基本上是合理的和正常的。我国等制订严格和统一的会计规范特别是会计制度，其优点在于方便宏观经济调控，便于全国范围内会计信息的可比性，是目前我国现实情况的最佳选择；缺陷在于妨碍了各企业会计的积极性和主动性，对于变幻多端的经济活动显得有些僵化；而美国等采取的较为宽松自由的模式的优缺点与我国等的做法正好相悖。

五、结语

如前所述，中美两国由于诸多因素的差异而使会计的模式有别，但中美各自都有长处，也都有不足之处，随着世界经济体的一体化，国家会计之间交流或者说国际会计协调势在必然，我们一方面要积极开展会计改革，广泛地学习和借鉴；另一方面更要注重发展和推介，使我国会计真正融入国际会计之中。