我国管理会计教育改革再思考

管理会计自20世纪七十年代末引进到我国以来，已有三十年的历史，然而却没有得到广泛的推广和应用。管理会计是在20世纪初伴随着泰罗的科学管理的产生而产生的，并随着经济的发展而在国外的企业中得到了推广应用和发展。20世纪七十年代末，我国的学者以极大的热情把西方先进的管理会计理论引进到国内，希望我国的企业通过应用管理会计来强化内部管理，提高经济效益。然而，事与愿违，管理会计至今在我国的企业中没有得到广泛的推广和应用，理论研究似乎也走到了尽头，这种状况的出现不得不引起人们的反思。为什么管理会计在西方企业中得到了普遍的推广和应用，并产生了巨大的经济效益，而到了我国就失去了作用呢？笔者认为原因是多方面的，但我国管理会计教育的偏差难辞其咎。如果再不对管理会计教育进行根本性的改革，那么管理会计就很有可能悄无声息地退出历史的舞台，成为人们心中一个不堪回首的记忆。

一、我国管理会计教育现状

我国目前管理会计教育现状令人担忧，主要表现在理论与实践严重脱离。笔者多年从事管理会计的教学工作，对管理会计在实践中的应用一直很关注，曾经向多名勤奋好学而又善于思考的优秀毕业生做过调查，他们几乎众口一词认为管理会计“没有多大用处”；笔者也曾经询问过不少企业界的朋友，他们同样也认为管理会计派不上大用场，但“成本管理”非常重要，只是找不到有效的方法。管理会计在实践中难以得到广泛应用，即使在个别企业中有所应用，其效果也不是非常明显，有两个重要原因：一是在会计组织机构设置中，缺少管理会计的职能部门和专职人员；二是在管理会计提供的方法中，大部分实际操作起来比较困难。

首先，从第一个原因看,会计工作与审计工作、统计工作一样，是一项应用性很强的工作，其业务活动的开展，必须有专门的责任机构和责任人员承担，才能卓有成效地开展业务活动，财务会计工作就是如此。目前，在企业中，财务会计、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职人员。但是，纵观管理会计的机构设置和专职人员的情况，从现有掌握的资料来看，全国几乎还没有一个企业能这样做。即使个别企业对管理会计进行一次性运用，也是把各项任务分解到有关职能部门去承担，各部门把承担管理会计所分配的相应任务，看成是额外负担，采取消极应付的态度，其最终的效果可想而知。

其次，管理会计在实践中得不到推广和应用，不被人们所重视，还由于管理会计的专门技术和方法可操作性差所造成的。我国的管理会计的理论研究仅限于对国外著作的翻译介绍，很多属于纯理论的探讨，并且国外著作针对国外的情况研究，而实际上中西方在经济环境、法律法规、社会制度、文化习俗等方面都存在一定的差异，许多西方管理会计理论与方法在中国没有用武之地，如果把西方的管理会计生搬硬套用到中国，管理会计在我国就只是为研究而研究，不具有应用的针对性。另外，管理会计的技术和方法主要采用数学和统计的方法进行定量分析，大多为数学分析模型、数学规划模型、矩阵代数模型，令人望而生畏。在没有较好地结合我国实际情况的前提下，管理会计的技术和方法是缺乏可操作性的。

调查显示，我国目前管理会计教育主要侧重于从理论上介绍管理会计的基本理论和基本方法，忽视对管理会计实务的分析，普遍缺少对本国管理会计经典案例的分析。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因。要改变管理会计在我国难以推广和应用的现状，必须对管理会计教育进行根本性的改革。

二、管理会计教育改革基本思路

（一）对管理会计内容体系要进行彻底改造。纵观目前我国高等院校所使用的各种各样的管理会计教科书，无非是外国管理会计著作的中文版，普遍存在实用价值不高的问题，而且其中有不少内容与财务管理、成本会计交叉重复。从管理会计产生和发展的历史过程来看，管理会计所要解决的核心问题应该是成本管理，而现有的管理会计教科书从其内容体系上看,基本上脱离了“成本”这一主导线,从而使其内容体系显得很不系统。管理会计的根是“成本”，几乎大部分学者都认为“成本会计是管理会计的雏形”，无非是说管理会计侧重于成本管理，包括成本分析、成本规划、成本决策、成本控制，而成本会计侧重于成本事后核算，这一点应该是非常明确的。如果现有的管理会计体系沿着“成本”这一主导线延伸下来，无论在系统性，还是在逻辑性以及深入性方面都会有更合理的安排。但是目前在大家认可的体系中,硬要把属于财务管理的投资决策、全面预算等内容塞进去，从而在内容体系上显得很杂乱，并且模糊了管理会计的本质属性，造成了思想上一定程度的混乱。因此，需要加大整合力度，对管理会计内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。对管理会计、成本会计、财务管理这三门学科的内容体系进行必要的调整，把管理会计原有的内容体系中属于财务管理的内容（如投资决策等）分解出去，把有关职能落实到财务管理部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是管理会计、成本会计、财务管理三足鼎立，互不交叉重复。调整后的管理会计的核心内容是成本管理，包括成本规划、成本预测、成本决策、成本控制、成本分析等，而成本会计的主要内容是成本核算。

另外，把管理会计中出现与财务相关的内容分解到财务管理学科中去，如把管理会计中的资金预测分解到财务管理的“筹资管理”中去，管理会计的短期经营决策纳入流动资产“投资管理”中去，管理会计的长期投资决策纳入固定资产“投资”和金融资产“投资”中去，把预算控制纳入到“损益管理”中去消化，因为筹资、投资、损益的管理以及资金管理都是财务管理的重要内容，这样既合情又合理,因为经过这样处理，就会使财务管理的筹资、投资、损益三大管理内容更加充实，更加系统。同时，凡属“资金”范畴,凡属筹资、投资、资金分配的职能一律由财务人员承担。如此对管理会计的分解，首先解决了成本会计、管理会计、财务管理内容交叉重复的问题；其次又解决了管理会计职能机构和人员配备的虚置状态，保证管理会计原有的职能在实务中得以延续和开展。

（二）对管理会计研究方法要彻底改革。从国外的经验看，国外会计界目前开展的管理会计研究，已将重点明显转移到开展管理会计的典型案例研究，而开展管理会计的典型案例研究，如果没有学术界与实务界的很好配合与协调就难以进行。国外如美、英等国家都有管理会计师协会，协会的成员既来自于会计学术界也来自于实务界，并且国外的管理会计师资格的取得都需要通过严格的考试，即便取得了管理会计师资格后，也需要接受继续教育，从而协会的成员本身已具备相当丰富的管理会计知识。

此外，为了推动管理会计的典型案例研究，美、英等国家的管理会计师协会都设有学术研究部，其成员由学术界与实务界人士共同组成。由于上述因素，国外在开展管理会计典型案例研究中，学术界与实务界比较容易沟通，双方的配合与协调也搞得比较好，案例研究也开展得比较普遍，这一点可以从西方管理会计教科书中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等国家的管理会计师协会还设有学术性和实务性的管理会计刊物，如《管理会计》和《管理会计研究》杂志。前者主要侧重于实务经验的介绍，后者则侧重于学术性和理论性研究。近年来，美、英的《管理会计研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，这两种专业性杂志在推动西方管理会计的发展，特别是开展典型案例研究方面发挥了重要作用。

我国的情况与西方国家明显不同。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的典型案例研究带来很大的困难。这表现在，学术界特别是大学的研究人员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。

管理会计研究在我国出现的问题，已引起我国会计界的广泛重视。为了推动管理会计的研究与应用工作，我国《会计研究》杂志在1997年曾开展了“安易杯”管理会计论文有奖征文活动，这是我国首次开展有关管理会计研究的规模较大的论文征集活动，发表了一批质量较高的论文。中国会计学会在1999年又专门成立了“管理会计与应用专业委员会”，并在当年举办了全国性的“管理会计与应用专题研讨会”。在中国会计学会1999年重点会计科研招标课题中，“管理会计应用与发展的典型案例研究”是取得资助金额最高、课题数目最多的课题。笔者认为，在我国短时间内难以成立独立的管理会计职业组织的情况下，要切实有效地开展管理会计的典型案例研究，中国会计学会与中国总会计师协会之间的相互合作与协调就非常必要。而开展“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动，将是一次具有重要意义的开拓性尝试。在这次活动中，我国会计学术界将同实务界密切合作，通过对全国不同行业的大中型企业开展典型案例研究，将我国企业应用管理会计的经验加以系统总结并上升为理论，最终目的是要通过这一活动建立起有中国特色的管理会计理论与方法体系。

从上述情况来看，如果我国会计实务界能够与学术界密切配合搞出一批具有行业特点的、既有理论性又具有较强可操作性的典型案例研究报告，这些典型案例研究报告不仅可以作为各行业企业应用管理会计的样板，具有较强的可操作性，有利于在更多的企业推广应用，而且还可以作为管理会计教科书中的案例，有助于开展管理会计的教学和对会计人员的培训工作，管理会计在我国的研究与推广应用工作可能会有实质性的进展，这将为我国今后深化管理会计研究以及制定管理会计准则打下良好的基础。然而，管理会计的典型案例研究是一个十分复杂、难度很大的系统工程，如果没有中国会计学会和中国总会计师协会的指导与协调，没有全国范围内的实务界和学术界的密切合作，就很可能会流于形式，达不到预期的目的。如果此种局面出现，我国管理会计的现状也许会继续持续下去。因此，我国的管理会计典型案例研究无论对学术界还是对实务界来讲，都可以说是“任重而道远”。