审计机关的审计报告内容研究

按照国家审计准则的规定执行审计工作，在审计工作的基础上出具审计报告是审计机关的法定职责。审计机关作为独立的第三方报送审计报告是有关单位和社会掌握各部门财务状况、遵纪守法、履行职责等方面的重要窗口，是国家审计参与国家治理的重要途径，审计报告可以提高或者降低有关单位和社会对各部门报送信息的信赖程度，可以证明国家审计对于审计责任的履行情况，可以表明审计工作质量和明确审计责任。随着经济社会的发展，有关单位和社会对于审计报告的诉求也日渐丰富，因此审计报告的内容、形式都需要做出适当的调整，以适应有关单位和社会对于审计报告的要求。

向有关单位和社会报送审计报告应该具有全局性、系统性和前瞻性等特点。向有关单位和社会报送的审计报告主要应该包括五个方面的问题：一是审计的组织实施情况；二是审计得出的结论；三是目前审计事务所处的阶段、状况或者地位；四是提出政策性建议；五是附录部分。

一、审计组织实施情况

审计组织实施应该包含的内容有：说明审计事项的重要性、影响的广泛性，审计目标的针对性，审计程序实施的恰当性，取证的说服力，模型的精准性，方法的科学性。审计机关应该弄清被审计单位或者审计事项的性质、影响。组织实施阶段应当汇报以下几个方面情况：

（一）审计对象的基本情况

1.被审计单位或者事件性质。此处要说明被审计单位属于哪一类，例如是否为政府机构、国有企业、金融机构或者人民团体。此阶段应该了解被审计单位所有权结构、治理结构、组织结构、日常工作情况（筹资、投资和经营活动）以及财务报告和业务报告情况。了解被审计单位此类事项是为了说明被审计单位性质与所审计事项的联系以及影响。

2.宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境。了解被审计单位所处的宏观经济环境、相关行业状况、法律环境和监管环境也是十分关键的。例如对于财政部执行财政政策的了解就需要放在宏观经济环境和相关行业状况条件下。

3.被审计单位对于法律法规以及会计政策的选择和运用。主要说明被审计对象是否利用法律法规做出过度利于自己的行为，以形成监管套利。说明被审计单位重大和异常的会计处理方法，在缺乏权威性标准或共识、有争议或新兴领域采用重要会计政策产生的影响，对于会计政策的使用是否是一贯性的。

4.被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的可能性。强调被审计的目标、战略和相关风险主要是为了分析被审计单位造成需要上报的动机或者压力。这有利于分析造成严重后果的原因，从而找到破解这类问题的方法或者突破口。

5.对被审计单位财务和业务的衡量和评价。衡量和评价的内容包括关键的业绩指标、关键比率、趋势和经营统计数据；纵向的财务和业务绩效比较分析；同期横向的财务和业务绩效比较分析。

6.被审计单位的内部控制。要分析说明被审计单位内部控制是否有效，主要有关于合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及对于法律的遵守。审计报告中应该对于内部控制发表审计意见，并要说明针对内部控制采取的审计程序。

（二）审计的目标

审计目标是通过审计实践活动所期望达到的境地或者最终结果，包括国家审计的根本目标、现实目标和直接目标三个层次。审计机关在初步了解审计对象或者审前调查之后应该设立明确的审计目标。审计工作的开展应紧密围绕审计目标，审计目标的实现程度是衡量审计质量的重要指标，它决定计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围。

（三）实施审计程序的性质、时间安排和范围

主要介绍实施程序的性质，主要包括检查、观察、询问、查询相关账户、重新计算、重新执行以及分析程序；审计程序时间安排汇报主要包括审计组在何时实施审计程序以及获取什么时期或者时点的审计证据；审计程序的范围汇报内容主要包括审计程序的数量和审计的覆盖面。

（四）审计发现的主要问题

主要以审计目标为指南，根据实施审计程序叙述审计发现的问题。发现的问题主要包括落实国家重大方针政策情况、财务方面、内部控制方面、法律法规层面的问题。

其中对于被审计单位基本情况只进行简单介绍即可，对于审计目标的介绍要清晰明了，实施审计程序的性质、时间安排和范围要交代清楚，对于发现的问题不可简单罗列，需要做出梳理和总结。

二、审计得出的结论

（一）审计结论应该具有的特征

审计结论用词切忌模棱两可，一定要清晰明了。在审计报告中尽可能使用明确表述法，特别是那些对使用者可能产生重大影响的事项或观念，直接、明确地表述审计报告希望向使用者传递的信息，以便于他们准确理解和利用，防止误解；审计结论应该与审计目标相呼应，不能顾左右而言他；应该是根据审计证据的合理归纳和总结，不可以放大或夸张；审计结论应当公正客观，要体现出独立第三方的无偏向性；审计结论应该能够揭示事物的本来面目，反映事物繁杂交错背后的本质属性；应该体现出运用专业判断对于审计事项发表的意见，具有使人信服的威力。

（二）审计结论应当包括的内容

1.审计意见。审计意见主要视审计问题严重程度而定，而审计问题严重程度影响因素主要包括两个方面：一是性质，主要指审计事项的特性和本质。例如，违法违规都属于性质较恶劣的行为；二是数量，主要是指审计问题数量的大小程度。例如涉及到的资金量愈多，那么问题可能越严重。审计问题影响的广泛性主要包括两方面内容：一是对于数据影响范围不限于特定要素、账户或项目。某个或者某些财务指标只影响部分财务指标，例如将管理费记为销售费用，这样影响非常有限，而如果随意将应缴税金进行挂账，多计提应缴税金，首先会影响到资产负债表，其次影响利润表，还会影响到所有者权益变动表，这样的影响是非常广泛的；二是影响特定要素、账户或项目。一般而言，审计事项影响的重大性和广泛性决定了审计报告报送的对象。如果审计事项的影响重大且具有广泛性则应上报中央领导同志，其它情况则视情况而定。

2.审计结论的依据。审计结论的依据是在实施审计程序，完成审计工作的基础上形成的直接或间接的依据。这些依据包括直接材料、现实的法律法规或者合理间接的归纳和推测。报告撰写者应保证审计依据支持审计结论的力度要强，审计依据至少应该是审计结论的充分条件。

三、对目前审计事务所处的阶段、状况或者地位进行判断

（一）审计事务形成的原因

审计组应该对于审计事务所处阶段和风险状况形成的原因进行探究，对于形成原因的挖掘需要注意把握以下几个原则：一是要确定审计事项形成原因的动机或者压力，这可以认为是主观原因。动机可能是提高利润，或者是迫于提高经营业绩的压力等等；二是造成审计事项的机会。例如法律规定可以利用某种计算方式计量时，审计单位利用复杂的交易或核算方式进行计量并调节计量结果；三是造成审计事项的借口，即貌似合理的客观原因，例如贪污受贿的员工可能认为单位对于自身待遇不公，所以认为贪污是对自身利益的补偿；四是要查找造成原因的系统性问题，确定是否存在体制机制性的问题。

（二）对于审计事务判断的要求

审计组应根据审计的数据和相关信息，结合审计事务相关背景，对其发展处于何种阶段或是什么地位进行判断或定位，指出其目前发展的优势、缺点、机会和威胁，并需要对审计事务做出前瞻性的分析和风险判断。在进行前瞻性的分析时需要穷尽所有的可能性，如果条件允许可以列出可能性发生的概率。此外，审计组还需要对审计事项做出风险判断，在做出风险判断时应依据相关专业知识、公认的标准、通行的做法进行。做出的判断应该是确定无疑，令人信服的，不容许有过失和引起质疑的可能。

四、相关审计建议

审计建议应该具有创造性和建设性。如果在审计的实施阶段需要按照相关准则和规范按部就班、程序化开展工作的话，那么在审计建议阶段，应该积极发挥主观能动性，创造性地提出解决问题的方案和措施，并能有效解决问题。

审计建议应该与审计目标、审计结论紧密联系，提出的建议应该具有针对性，紧扣审计事项提出相应的意见。审计提出的意见反映了审计实施者对于被审计事务的认知和熟识程度，这反过来也是对于审计工作的变相考核。

审计建议应该具有可操作性。要实事求是，结合我国国情和审计的实际情况，提出切实可行的建议。可操作性保证审计所发现的问题在一定条件下可以得到解决，也保证了国家审计顺利参与国家治理。

此外，重要审计报告可以增加附录，增加附录的目的主要是为了报告使用者理解审计工作相关情形、了解审计质量。附录的内容可以包含以下内容：对应数据、比较财务报表、治理或者经营报告摘要，财务数据摘要以及其它与审计报告相关的内容。

（作者单位：审计署审计科研所）