我国物料流转成本会计研究述评及其启示

[播要]物料流转成本会计是一种新兴的会计核算和管理方法，它可以实现企业经营和环境保护的有机结合，在我国的研究还停留在理论引进阶段，实务应用很少。文章对我国物料流转成本会计研究的最新进展作了总结，并在此基础上探讨了时我国发展物料流转成本会计的相关启示。

[关键词]物料流转成本会计；　最新进展；启示

一、引言

物料流转成本会计(Material Flow Cost Acoounting，MFCA)是一种对企业运行过程中作为生产的原材料及其它物质、能源等生产资料在产品生产过程中如何流动进行控制和追踪的一种“可视化”的核算和管理方法，是融合了环境管理会计中的传统物料成本核算与环境成本核算，以实现环境效益最佳化、企业经营与环境保护和谐发展的一种管理会计工具。它不仅对最终成为企业产品和副产品组成部分的物料消耗给予关注，同时也对用于开发产品但并未成为最终产品的、被报废的和被再生利用的物料进行量和成本的记录，从而使产品生产过程中的物料流动和价值流动清晰明了。

从20世纪90年代起，我国众多学者就对环境成本会计展开了研究，最近几年更是将环境管理会计引入到企业实践中。然而，多数成本核算方法还仅仅是对传统成本核算方法的补充，并未对企业内部物料和能源的流转进行有效的核算，离削减环境负荷和降低企业生产成本的目的还有很大差距。因此，我国要大力发展循环经济和低碳经济，实现降低碳排放的既定目标，必须引进更能适应新形势的会计核算体系。MFCA作为环境管理会计的一种最重要的方法，是适合现阶段我国企业强化成本管理，降低材料能源消耗，节约成本，优化生态与经济效益，建设循环经济、低碳经济最重要的核算方法。

二、我国物料流转成本会计研究的最新进展及其述评

最初的MFCA研究起源于德国，随后在欧美、日本、拉美等国有了进一步的深化，并在企业中开展实践运用，取得了很好的效果，然而在我国，目前还停留在理论引进阶段，实务应用很少。

MFCA是由德国经营环境研究所(IMU)学院首创的一种环境管理会计工具，2001年联合国的《环境管理会计业务手册》和2005年国际会计师联合会的《环境管理会计国际指南》分别引入了这一概念。本世纪初，Dr，Grandel GmbH、PCI Augsburg GmbH等知名企业参与完善并应用MFCA，取得了很大成功。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省的委托，开始进行环境商务发展促进等调查研究，并招募企业作了实验引入MFCA项目。2002年6月，日本经济产业省在MFCA前期研究威果的基础上将招棼企业引入MFCA的实验成果作了理论总结。在《环境管理会计技术工作手册》的第四部分了MFCA的相关内容。同年，日本出版了第一本关于MFCA实践的专著――《物质流成本会计――环境管理会计革新的方法》。2003年，日本举办了主题为《环境会计在日本公司管理应用和MFCA的潜力》的研讨会，在研讨会上有多个专门针对MFCA的报告。2007年，日本经济产业省提交了《MFCA开发・普及调查研究报告书》。同年，日本了全球第一份MFCA指南《Guide for Material low CostAccounting(Ver.1)》。到2009年底日本导入MFCA的企业已超过100家。

我国学者从相关背景、核算内容、导入流程、架构等角度对MFCA进行了深入探讨。冯巧根(2008)探讨了MFCA的运行机理，并详细论述了MFCA在企业中的具体应用。邓明君等(2009，2010)详细介绍了国外MFCA理论研究和实践应用两方面的现状及全球第一份MFCA指南的相关内容。并重点阐述了MFCA的导人流程。温水良一等(2009)回顾了日本引进和推行MFCA的历史，指出中小企业引进MFCA的重要性与必要性，以及中小企业在此过程中遇到的问题。罗喜英等(2009)介绍了lS014000系列标准的概况、MFCA的产生和发展及IS014051的形成，并简要论述了MFCA的计算程序及在实务中应用取得的成就。肖序(2009)讨论了MFCA与传统环境成本会计核算内容的不同，探讨其架构和计算，并用带数据的物料流量模型和流量成本矩阵对其进行进一步深化。王杰等(2010)对MFCA的核算范围及成本价值分析进行了详细的阐释。MFCA是基于流量管理理论的环境管理会计的一个有效工具，其核算的理论依据主要包括环境资源流转平衡原理、产品生命周期理论原理、扩大制造者责任原理(甄国红，2007)。　根据有关研究者的贡献，本文将MFCA的理论框架概括如图1。

MFCA将投入生产的原材料、能源、间接费用区分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，在生产中通过实物量和金额两方面加以归集，并对企业生产经营活动中资源流成本即物料成本、系统成本和配送，处置成本进行核算。在这三类成本中，物料成本是最核心的要素，是核算的重中之重，对环境影响程度最大，形成的废弃物治理成本最高。在实施过程中，企业需设置不同的“物料中心”来记录物质的流动，并尽可能地重点监控。

根据有关研究者的贡献，本文将MFCA的核算流程概括如图2。

三、几点启示

从我国目前的MFCA研究进展来看，MFCA突破了传统成本会计的核算范围，使物料流信息透明化，从而促进生产成本的降低并减少污染物排放对环境的威胁，同时也对我国新时期的经济发展以及会计制度的改革创新有着积极的理论和实际意义。

(一)推广物料流转成本会计有利于推动循环经济、低碳经济的发展

目前国家正大力倡导发展循环经济、低碳经济，积极构建资源节约型和环境友好型社会，并将可持续发展定为基本国策。但是，我国工业大都属于资源密集型产业，资源利用率还处于较低的水平，环境负荷非常大。与此同时，现行会计信息系统所提供的成本信息难以满足“两型”企业建设、循环经济评价与决策的需要。因而，要想扭转粗放的经济增长方式，走新型工业化道路，实现循环经济和低碳经济一个突出的会计问题或会计核算实践，就是要适时地推行新型的会计核算方法即MFCA。MFCA为企业推行循环经济、低碳经济提供了极好的运用工具，为循环经济会计的建立和运用提供了充分的条件。它是在注重经济影响的同时更注重企业活动所产生的环境影响，使资源浪费和环境负荷成本可视化，从而使企业形成节约资源减少浪费的自觉行动，在降低企业生产成本、提高经济效益的同时，减少资源消耗、废弃污染物排出的内在需求，以达到节约资源、削减成本、降低污染的目的，实现经济与环境的协同发展。

(二)我国开展物料流转成本会计研究有利于会计学科的深入发展

MFCA是对传统会计核算方法的改进和创新，它将生产过程中物料损失浪费单独核算评价，更加真实全面地反映生产过程的实际情况，并引入增量平衡原理，在核算中增加了物质损耗这一要素，使投入的原材料等物质与产出的正产品和负产品形成平衡关系。从而实现了损失浪费的可视化。很好地克服了传统成本会计核算的缺陷。因而，在我国大力推行MFCA将引发相关的理论与实务研究，这有助于我国会计理论在该领域的深入研究，并为企业会计领域的理论研究和实证检验提供可参考的研究范式。

(三)建立促使企业实践物料流转成本会计的制度体系，积极搭建产学研平台

推进企业积极实践MFCA就必须要有相关的制度体系作为保障。一直以来，我国的财务数据信息很少反映环境因素，甚至一些缺乏社会责任感和环境保护意识的企业为削减成本大量排放废弃物，进而加剧了环境恶化。要避免类似情况持续发生的关键就是制定相关制度鼓励、引导企业积极实践MFCA，将产品在生产过程中所产生的资源消耗精确核算。在具体实施时，要充分考虑到大型企业和中小型企业的实际情况，尽量做到既改善环境又有利可图。此外，政府应积极搭建产学研平台，将行政部门、研究机构、企业有机结合起来，成立MFCA科研实验区，积极推进试点企业的选定。行政部门对科研实验区提供必要的政策支持，为企业、研究机构提供多元化、综合，使研究机构关于MFCA的研究成果能够切实运用到企业中，促进企业建立健全适应时展潮流的会计核算制度。同样的，企业的实践可以总结成功和失败的经验，并给研究机构提供进一步完善研究成果的素材。

(四)结合相关学科，提高物料流转成本会计计算结果的公允性

MFCA将废弃物的价值作为企业制造过程中的一种负产品，体现了废弃物的成本，可以动态地反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，其关键是计算废弃物成本及对环境资源耗费的核算。应结合相关学科，采取各种有效措施确保企业生产经营过程中内部信息达到高度透明化和精确化，精确评价生产流程中各类固体废弃物和液体气体排放物的环境损害值，为MFCA的应用提供有效的数据支持，从而提高物料流转成本会计计算结果的公允性。