透析建造合同准则在海洋工程EPCI总包合同的应用

【摘 要】由于海洋工程EPCI总包合同比一般建造合同更为复杂，在具体应用建造合同准则时出现了局限性，进而影响财务数据的可靠性。

【关键词】建造合同准则；EPCI总包合同；完工百分比法

一、引言

由于建造合同的特殊性，国际会计准则及美国会计准则均作为单独的一项准则执行，即《国际会计准则第11号――建造合同》（IAS11，1993年）、《美国会计公报第45号――长期建造合同》（ARB45，1955年）。

海洋工程EPCI总包合同，是指为海洋油气田开发及配套工程的设计、采办、陆地建造及海上安装业务签订的总包合同。 但海洋工程EPCI总包合同有其自身的特点，导致在执行建造合同准则的过程中，各相关因素对企业要求较高、影响较大。海洋工程EPCI总包合同的特点表现在，一方面，与常规的建造安装工程合同特征相似，具有所建造产品体积大、建造周期长、价值比较大的特点；另一方面，其特殊性表现在，工程业务跨设计、采办、建造和安装四个阶段，各阶段投入的资源不同、毛利率差异大、施工过程有交叉、综合的施工形象不能简单测量等，这些特殊性加大了执行建造合同准则的难度。一方面，对企业项目管理水平和内控制度提出了更高要求；另一方面，现行建造合同准则也限制了EPCI总包合同个性化地选择更合理的核算模式。

二、建造合同准则在海洋工程epci总包合同的应用难点

由于海洋工程EPCI项目本身的复杂性，以及受项目管理水平限制以及海上作业条件的限制，会发生非常规成本，从而导致预计总成本的波动。

1.由于合同工期长，材料费价格、油料价格、船舶资源价格的波动是否能清楚、及时显示出来，取决于内控制度的完善，即业务采办前是否受项目明细预算控制（包括量和价的控制），预算责任人是否重视成本控制，预算监控单位是否及时得到数据反馈，从而及时调整合同预计总成本。

2.海上安装作业受制于天气情况、海况以及在不同海域的作业经验，影响作业效率，将极大影响成本支出，海上安装的成本水平往往也决定了合同盈亏水平。

3.合同出现变更属于常态，但虽有合同约束，但在实际操作中变更谈判周期长，这导致变更成本已经发生，但变更收入难以确定；若及时调整合同预计总成本，则可以相对准确的调整成本进度，或者在进行成本进度确认时剔除变更成本占比，否则将导致向未确定收入来源的成本配比了合同收入，既提前确认了收入，又掩盖了潜在风险。

4.若是外币合同，则合同收入总额受汇率变动影响，那么应在汇率发生变动时调整折算成人民币合同总额，合同总额=已结算合同款金额×到账时汇率+未结算合同款×期末汇率。

三、改进建议

1.建立工程进度计划与成本预计多级对应关系

进度控制与费用控制是项目管理“四大控制”之二，这两条控制线通常执行两套制度，并分别由计划工程师和费用工程师进行具体控制，没有直接的对应关系。虽然EPCI合同的工程进度不适合作为确定完工百分比的方法，但可以通过建立工程进度计划与成本预计数据的对应关系，并用于验证成本进度是否出现偏离。如某项目工程计划进度与预计成本构成计算对比如下，即当工程进度达到10%时，成本进度达到3%；当工程进度达到60%时，成本进度达到34%，依此类推。

2.细分业务成本进度比总成本进度更能准确反映阶段性业绩

由于EPCI合同跨设计、采办、建造、安装不同业务环节，实际上不同业务阶段对应着不同的行业，因此，对应的毛利润也不同。如果以总成本进度结算，相当于不同业务结算以相同的预计毛利率结算收入，不能反映业务真实的毛利率。而按照业务板块分别确认还可实现以下三点管理意义：

（1）实现从项目投标报价（按业务板块分别计价）到项目预算、年度预算和核算的口径一致，实现闭环管理；（2）有利于企业内部利润中心考核管理，每个业务板块的目标资产报酬率不一致，按板块核算才能实现按板块考核，推动实现整体盈利能力最大化；（3）可以按板块披露数据，有利于投资者合理估计工程公司的价值。

但以业务成本进度替代总成本进度执行完工百分比法，同时也是建造合同准则规定的合同分立与合并条款的挑战，从而受到了限制。成本进度法本身是建立在完善的内控基础上，只要公司内控体系足以支撑实现EPCI总包合同按业务板块细分，那么会计准则就应该支持按照业务板块结转收入。

四、结论

执行海洋工程EPCI总包合同，通过建立项目管理中工程进度控制与成本进度控制的多级对应关系，财务人员可以有效实施过程监控职能，完善合同预计总成本的动态调整机制，提高各会计期间财务信息的可靠性；在此基础上，由于按细分业务板块成本进度结转收入，比总成本进度能更准确反映总包合同的各阶段性业绩，同时能从多方面促进提升工程公司的绩效管理水平，应得到会计准则的支持。

参考文献：

[1] 企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：66-69

[2] 企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2008：231-242