高校融资项目税收筹划初探

【摘 要】阐述高校税收筹划的必要性和重要性，分析高校融资项目税负存在的问题，通过案例分析高校融资项目的税收筹划及选择，提出高校融资项目税收筹划应注意的几个问题。

【关键词】高校 纳税筹划 融资项目 税负

【中图分类号】G【文献标识码】 A

【文章编号】0450-9889（2013）12C-0045-03

依法纳税是公民和涉税单位应尽的义务。所谓税收筹划，是指纳税人（或单位）根据税收法律、法规的规定，通过对筹资、投资、运营、理财等活动进行事先筹划和安排，对多种纳税方案进行优化选择，以税收负担最小化为目的，以获取正当合法利益的行为。纳税筹划是按合法性、筹划性、目的性、专业性的特点来进行合理避税。合理避税不同于偷税、骗税、抗税、欠税等违反税法的行为，合理避税是在熟知税收法律的基础上，在符合税法，不违反税法的前提下，通过对经营活动进行巧妙安排，达到规避或减轻税收负担的行为。本文就高校融资项目的税收筹划进行探讨。

一、高校税收筹划的必要性和重要性

随着教育事业的发展，高校收入来源多样化，经营性收入比重不断增加，涉税业务也随之同步增加。高校为了自身的生存与发展，不断拓宽融资渠道来扩张办学规模，后勤社会化改革不断深入，大量引入BT、BOT等模式并相继组建后勤服务实体与校办产业等来参与越来越激烈的市场竞争，追求利益的增长也就成了高校的经营目标之一。

在税收法制环境健全的今天，纳税人的基本义务是依法纳税，基本权利是不需要缴纳比税法规定的更多的税。税收筹划正是将二者有机结合起来的重要工具。因此，有必要对高校经济业务开始进行运筹与策划，以最大限度地规避税收负担，获取最大的经济利益。

税收的特点就是具有强制性、无偿性，税额的轻重直接影响高校融资决策及其经济效益。合理的税收筹划有利于提高高校的竞争力，达到降低运营成本的目的，也有利于提高财务人员的纳税意识。高校税收筹划应当在顺应税法意图、不违背立法精神的前提下，对两个或两个以上的纳税方案进行优化选择，实现纳税最少、利益最大化的行为。因此，高校税收筹划尤为必要与重要。

二、高校融资项目税负存在的问题

（一）融资项目缺乏纳税筹划。随着我国改革开放不断深入，教育事业得到快速发展。同时，高校扩招既带来了发展机遇也带来了高校负债的高风险。目前，在高校的经济往来中，涉及税收的业务越来越多，一般涉税业务主要体现在融资项目、后勤社会化企业与校办产业、科研开发与协作收入、教师个人所得税方面等几个方面；涉及的税种主要有营业税、房产税、印花税、企业所得税、个人所得税等。在税收政策方面，高校除享有一般的优惠政策外，为鼓励高等教育发展，国家对高校及其后勤实体制定了专门的税收优惠政策。因此，高校在融资项目上的选择和低税政策的利用等方面，税收筹划的空间较大。但目前高校融资项目税负现状并不容乐观。在高校涉税项目增加的情况下，由于缺乏纳税筹划，在合作办学、BT、BOT融资项目上，导致决策层对学校拓展的这些新融资领域涉税方面，存在诸多困惑或决策失误。

（二）财务人员纳税意识淡薄。由于国家对高层次人才培养的重视，从而给予高校诸多的税收优惠政策。但随着高校扩招，高等教育迅猛发展中经费来源主渠道不畅，高等教育投入不足与高校资金需求之间的矛盾日益突出，造成高校融资渠道多元化及其涉税经济业务也越来越多。而长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校涉税经济业务的管理存在着依法纳税意识淡薄、对税收政策的理解不够或存在偏差、与税务机关沟通不够等问题。

（三）漏税、补税现象较为严重。在高校新融资项目中，漏税、补税现象较为严重。例如，现在普遍存在的高校在BOT融资合作项目设置上，就营业税、房产税的筹划方面没有很好的研究，导致税负过重并存在漏税补税现象。据笔者了解，2012年，在某区市税务机关对高校的例行检查中，部分高校BOT融资合作项目应补交税营业税和房产税及印花税达近千万元，给学校的发展带来困扰。

三、高校融资项目的税收筹划案例分析及选择

目前我国高校主要的融资渠道主要是向商业银行贷款。随着政府的宏观调控和银行风险控制，这种融资方式愈发困难。BT、BOT、合作办学融资项目开始进入高校，逐步成为高校融资的新选择。现以此类融资项目税收筹划作案例及最优方案选择进行探讨。

（一）BOT融资项目的税收筹划。BOT（Build-Operate-Transfer）即“建设―经营―转让”，是指项目机构在协议期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务，允许向项目使用者收取一定费用，以收回建设成本并获得合理回报。特许期满后，项目机构将该基础设施无偿移交给政府部门。

此类项目的税务筹划可分为两类：财务管理式筹划和会计处理式筹划。所谓财务管理式筹划，是指高校采用财务杠杆手段对其经济活动进行财务管理技术的税收筹划，主要表现在管理方面，而会计处理式筹划是指高校财务通过会计方式对其具体经营活动涉及的会计事项进行多少的计量和大小的确认来实现税收筹划，主要表现在“计量和确认”。

例如：某旅游院校由校方出土地，合作公司出资金，以BOT模式合作建设学生宿舍、学生服务商业中心。总投资5000万元，合作期限25年，期限内经营权归合作公司，期满后固定资产归校方。税务筹划方案有三：

1.学校以出租土地使用权的代价换取了建筑物，合作公司以建筑物的代价换取了若干年的土地使用权，对学校而言，发生出租土地使用权的行为，应按“服务业―租赁”缴纳营业税。合作公司实际投资款为50000000.00元，视同学校出租土地而收取的租金，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”学校收到了款项，则发生纳税义务，应纳税测算如下：

营业税=50000000.00×5%=2500000.00元，城建税及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，印花税=50000000.00×0.03%=15000.00元，合计税款=2500000.00275000.00+15000.00=2790000.00元。

其中，营业税=总投资额×5%；营业税的城建及附加=营业税×（7%城建税+3%教育费附加+1%地方教育费附加）（注：本例不考虑0.1%水利设施建设费，下同）。

2.合作公司取得一定时间的房屋使用权，学校发生了一定时间内将房屋转让他人使用的行为，合作公司的承租行为的对价为前期支付的投资额。学校应该按“服务业―租赁”缴纳营业税，由于是出租房产，还应该缴纳房产税。合作公司实际投资款为50000000 .00元，视同学校出租房产而收取的租金。应纳税测算如下：

营业税=50000000.00×5%=2500000.00元，城建税及附加=2500000.00×（7%+3%+1%）=275000.00元，房产税=50000000.00×12%=6000000.00元，印花税=50000000 .00×0.03%=15000.00元，合计税款=2500000.00275000.006000000.00+15000.00=8785500.00元。

3.合作协议中约定，合作公司投资后获得除了房屋的一定期限的使用权外，还获得有关的排他性经营权，即“学生服务商业中心”的独家经营权。学校前期得到合作公司的投资而支付的对价包括了一定时期的房屋使用权和市场经营权。所以，对学校而言，不仅发生了出租房产的行为，而且还发生转让经营权的行为。而转让经营权的行为，是不需要缴纳营业税的。合作公司实际投资款为50000000 .00元包括两部分：一部分为租赁房产租金，另一部分为取得经营权而支付的款项。假定学校根据实际情况及市场公允价值对50000000.00元款项进行合理分拆，一部分为收取的租金，另一部分为转让经营权收取的款项。假设根据市场公允价值分拆的结果为：租金为10000000.00元，转让经营权为40000000.00元，测算税款如下：

营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房产税=10000000.00×12%=1200000.00元，印花税=（40000000.00+10000000.00）×0.03%=15000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+1200000.00+15000.00=1770000.00元。

由此可见，税务筹划三个方案中，方案3对学校而言是最优的纳税方案，可节税额为7000500.00元。

（二）合作办学的税收筹划。例如：某高校与某教育管理服务有限公司进行国际合作办学，由校方出土地，由公司出资建设学术交流中心大楼，总投资1000万元，合作期限20年。合作期满，固定资产归学校。

在签约前应该进行纳税筹划，方案有三：

1.某高校以出租土地使用权的代价换取了建筑物，某教育管理服务有限公司以建筑物的代价换取了若干年的土地使用权，对于某高校而言，发生出租土地使用权的行为，应该按“服务业―租赁”的方式缴纳营业税。双方合作实际投资为10000000 .00元，视同某高校出租土地而收取的租金。应纳税测算如下：

营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，印花税=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+3000.00=558000.00元。

2.某教育管理服务有限公司取得一定时间的房屋使用权，某高校发生了一定时间内将房屋转让他人使用的行为，某教育管理服务有限公司的承租行为的对价为前期支付的投资额。某高校应按“服务业―租赁”缴纳营业税，由于是出租房产，还应缴纳房产税。某教育管理服务有限公司前期实际的投资款10000000.00元，视同某高校出租房产而收取的租金。应纳税测算如下：

营业税=10000000.00×5%=500000.00元，城建税及附加=500000.00×（7%+3%+1%）=55000.00元，房产税=10000000 .00×12%=1200000.00元，印花税=10000000 .00×0.03%=3000.00元，合计税款=500000.00+55000.00+1200000.00+3000.00=1758000.00元。

3.除上述约定外，双方还可在合同中约定，由校方每年支付乙方人民币壹佰万元（1000000.00元）作为乙方投资建设学术交流中心大楼的回报。某教育管理服务有限公司前期投资后，取得固定回报100万元，年投资回报率为10%。根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”所以，某高校从某教育管理服务有限公司前期投资款属借款融资，每年支付的固定回报属融资费用，对某教育管理服务有限公司来说，收取的固定费用属利息，应缴纳营业税。对某高校而言，不存在应税项目。

从上面分析可知，方案3应该是最合理的，也是最优的纳税方案，节税额为1758000.00元。

（三）BT项目回购税收筹划。BT（Build-Transfer）即“建设―移交”，是指政府或政府委托的投资机构利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式。该融资模式以政府或政府委托的投资机构名义立项，由政府或政府委托的投资机构通过招投标方式选择投融资方，在规定的时间内，投融资方负责组建项目公司，由项目公司负责项目的投融资和建设，合同期满，项目公司将该建设项目有偿转让给政府或政府委托的投资机构。

采用BT模式融资建设项目，要按程序做好相关的工作后再进行纳税筹划。例如：某高校和某实业公司新建星级酒店（实训基地），双方约定由校方出土地，由实业公司出资，建设一准五星酒店，建设规模为250间客房，建设期3年，总投资1亿元人民币，其中，土建安装4500万元，装修及设备5500万元。合作期限30年。合作期满资产归校方。纳税筹划方案：

1.可采用BT模式合作建设星级酒店（实训基地）。合作期间经营权由实业公司独家享有。前10年采用BT模式进行，双方签署融资借款合同。双方在合同中可约定开业之日起10年间，每年的收益为1000万元。由某高校每年应支付本金1000万元及利息65万元给某实业公司，以经营权折抵。10年后酒店归属某高校（不含建设期三年）。同时就后20年酒店的经营双方另行签订委托管理协议，所得税各自负担。

前10年 固定支付实业公司1065万，以经营权折抵。另超额收益也归实业公司 ，就是说实业公司取得的总收益是不确定的。根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十六条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。”所以，某高校从某实业公司得到的前期投资款属借款融资，每年支付的固定回报属融资费用，对某实业公司来说，收取的固定费用属利息，应缴纳营业税。对某高校而言，不存在应税项目。即回购期10年某高校不用纳税。只需交印花税。

2.后20年采取委托管理，管理费支付方式按每年按年利润“三七”开，即某高校为30%，经营管理方70%。若当年税前利润为1000万元，学校收入为1000*30%=300万元，委托管理即不需交房产税，仅需要交营业税及附加。若酒店当年销售收入为8000万元，税前利润为800万元，则应纳税为：

营业税=80000000.00×5%=4000000.00元，城建税及附加=4000000.00×（7%+3%+1%）=440000.00元，印花税=80000000.00×0.03%=24000.00元，合计税款=4000000.00+440000.00+24000.00=4464000.00元，所得税=8000000.00×30%×33%=792000.00元。

从上面可见，方案2可节约房产税=100000000.00×12%=12000000.00元。

四、高校融资项目税收筹划应注意的问题

第一，税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。税收筹划是按照合法和非违法的手段使融资项目税负最小化，而绝不是偷税漏税。因此，需要熟悉并研究税收政策和相关的法规把握筹划方法的尺度，否则非但达不到税收筹划的目的，还会因方法选择不当承担税务风险。

第二，密切关注税收政策的变化。我国经济的持续发展，税收政策和相关规定在不断的变化中，特别需要密切的关注营业税、所得税、房产税等政策的变化，适时地调整税收筹划方案。

第三，税收筹划应考虑学校总体收益的综合因素。税收筹划不能只考虑降低税收负担而忽略筹划方案可能带来的收入降低或费用增加。应既有利于学校事业的发展，又兼顾学校当期利益的增长。因此，做好税收筹划，是追求经济效益、强化管理的重要途径。

第四，提高财务人员的纳税意识及其税收筹划水平。高校财务人员必须学习研究税收法律法规，增强依法纳税观念。在此基础上，不断提高税收筹划水平，以适应教育改革不断发展的需要。

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【基金项目】广西教育科学“十二五”规划2013年度广西教育财务管理研究专项课题（2013ZCW036）

【作者简介】李建林（1958- ），女，广西桂林人，桂林旅游高等专科学校总会计师，高级经济师。

（责编 黎 原）