作业成本法在企业中的运用

【摘要】传统的成本计算方法已经无法适应现代高度自动化的先进企业的管理要求。本文阐述了以作业成本法为基础,并与传统成本核算方法相结合,产生与决策更相关、更精确和面向长期的成本数据,共同服务于企业的管理和决策,使企业的管理持续改进。

【关键词】作业成本法标准成本法实际运用

一、作业成本法概述

随着企业的发展和科学技术进步,直接人工成本比重日益降低,而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加(主要包括机器设备的折旧费、动力费和其他同机器设备相关的费用)。间接成本能否科学合理分配,已成为影响成本真实性、准确性的重要问题。

传统的成本计算方法比较重视直接人工、直接材料等直接成本的计算与控制,没有完全考虑到各间接费用的成本动因或特点,往往采用直接人工或机器小时为基础进行分配,分配标准简单、单一,费用分配不准确等,造成一部分产品成本“虚增”,一部分产品成本“虚减”,往往导致产销和定价决策错误。为了避免此类错误发生,并不断适应企业生产高度自动化以及技术改造要求,一种新的成本计算方法――作业成本法得到了逐步推广和应用,并逐渐成为企业新型成本管理方法之一。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系,将资源耗费分配到生产线上,它认为“作业耗用资源,成本对象耗用作业”,“作业”是成本计算的核心。如图1所示:

作业成本法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的思想对传统成本计算法进行了重大变革。企业采用以作业动因为基础的作业成本法,首先通过核算各个作业所耗用的生产资源,计算出各个作业的成本,然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品,从而计算出各种最终产品总成本和单位成本,保证产品成本核算的准确性。把成本核算的对象,从一个部门(车间)、一批产品,细化到了影响成本的每一个具体环节、每一项关键作业。所提供的信息,不仅包括每一项作业的资源耗费和能源利用情况,而且包括产品耗费作业的情况。成本信息量和有用性的增加,有利于进一步加强成本分析,从而发现成本管理中存在的问题。作业成本法还可以与传统计算方法相结合,如与标准成本法相结合,这样既能够提供真实可靠的成本数据,又能够提供管理上所需要的成本差异信息,将两者的优势更好地发挥。

二、作业成本法与标准成本法的结合

作业成本法与标准成本法相结合使用,重点应放在制造费用的处理上。对于直接材料和直接人工,可以直接采用标准成本法下的做法,即分别制定直接材料的标准消耗量和标准单价,直接人工的标准工时和标准工资率,然后根据生产产品的数量,直接计算出产品的直接材料和直接人工成本。对于制造费用的处理,作业成本法与标准成本相结合使用,主要是在作业成本法的基础上,以作业为中心,形成由资源到作业、作业到产品的两阶段的成本分配,这里的资源是指作业执行过程中所需要花费的代价,通常包括原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、修理费、运输费等。可以设定两个标准,即:作业标准消耗成本和作业标准量。前者规定每项作业发生时所消耗的资源价值,后者指每项作业每次可以提供的最大量。需要根据历史资料,统计每项作业发生时各种资源价值的平均消耗量,从而制定各项作业单位标准成本,并具体到各项作业所能消耗的每种资源标准数量和标准消耗成本。依此类推,其公式为:单位产品标准成本= 标准直接材料+标准直接人工+∑作业标准消耗成本×产品耗用作业标准量

这就要求企业制定标准成本时,不能再像以前那样,而要配合作业成本法,将各间接费用按照作业进一步细分来编制标准,分别制定标准消耗成本和标准量。下面举例说明,对于制造费用分配时作业成本法与标准成本法的结合运用。例如:某生产部门有四个作业,生产A、B两种产品,各作业有关制造费用分配及差异分析的数据见下表。

首先根据公司预先制定的标准,计算出标准分配率。将实际发生的制造费用与标准制造费用相减,计算出差异额(15),此为费用本身的影响差额。然后可将各作业实际消耗的资源成本与作业标准消耗成本进行比较,并进行数量差异和价格差异分析:

作业实际消耗资源(4)-作业标准消耗成本(1)=∑资源数量差异(14)+∑资源价格差异(12)=∑[各资源实际消耗量(5)-标准消耗量(2)]×各资源标准价格(3)+∑[各资源实际价格(8)-标准价格(3)]×各资源实际消耗量(5)

数量因素一般是由于生产工艺设计、材料本身质量、规格的原因、工人操作和技术水平原因、机器设备性能等原因造成的。作业中心应定期汇集成本资料,分析数量因素差异产生的原因,如果是由于作业中心的原因造成数量差异,应将其纳入作业中心的考核指标之内;如果不是由于作业中心的原因,则由作业中心进行差异分析,并向会计部门汇报。

价格因素一般是由于市场价格波动、折旧政策变化、工资率变动、维修和运输方式的选择等原因所造成。这些因素的变化基本上都是由于外界环境变化所造成的,与作业中心无关。因此,作业中心应定期分析各作业价格因素形成的原因,将情况反馈到相关部门,并将汇总资料送交会计部门,由会计部门纳入对相关责任部门的考核之中。

通过上述分析,可以查明各作业耗用制造费用的差异原因,以便制定有效措施,扩大有利差异的影响,消除不利因素。由此可见,作业成本法与标准成本法相结合,更有利于分清经济责任,发现管理中存在的问题,以成本优势取胜,增强企业的核心竞争能力。

三、应用作业成本法需要注意的问题

从理论上讲,作业成本法与传统的成本计算方法相比,有着明显的优越性。但是,实施起来,往往存在一定困难,并不是所有企业立即可采用作业成本法。企业应用作业成本法,要注意以下几个问题:

(一)要有明确的目的,并与本企业现有的成本核算体系相衔接,不能对原有的成本核算体系予以全盘否定。作业成本法不是一个独立于传统成本计算方法之外的成本计算方法。而是对传统成本计算方法的改进,使传统成本计算方法更加科学、进一步细化。有效运用作业成本法,离不开企业基础数据的建立,而各项基础工作的建立,并不是一朝一夕即可完成的,可对原有的会计核算系统进行改进和完善,从而减少企业的实施成本。

(二)企业必须实行会计电算化,实施作业成本法需要进行大量的计算和差异分析,需要调用大量的基础数据,计算量大而且过程极其复杂,并且涉及多层次的分配,如果仅靠财务人员手工进行,其工作量非常大,而且准确性难以保证。同时,需要企业会计人员有较高的职业素养,具有较高的成本分析能力。否则仅制造出一堆数据,发现不了其中的原因,也就无法体现作业成本法的优势。

(三)实施作业成本是一个庞大的系统工程,涉及企业的方方面面,必须对企业生产流程、制造工艺有一个详细的了解,并且需要发现真实成本动因。如果不具备一定的条件,不适宜全面推行,可在一定范围内,对已经成熟的部分先行改造。

作业成本法相对于传统成本法来说,具有许多优点,但是也存在一定缺点,如作业中心的划分有一定难度,与成本动因无直接相关的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心,在一定程度上影响了作业成本法的准确性,增加了成本计算的工作量。另外,作业成本法主要在生产领域对成本进行事前、事中、事后控制,在生产领域之外,对成本的管理与控制仍有局限性。因此,企业应该根据自己的实际经营情况,选择适合自己的成本核算模式,进一步推进成本管理改革,加强成本控制。成本控制不仅仅是控制产品的生产成本,而应是控制产品寿命周期成本的全部内容,即全过程的控制,以保证企业的长远经济效益。

主要参考文献:

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