作业成本管理法在企业中的运用

一、作业成本管理的涵义与原理

作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法不仅是一种成本核算方法，而且是一种成本控制的管理方法，即作业成本管理（ABCM）。

作业成本管理的核心理念是按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分摊到作业，按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品。即“产品消耗作业，作业消耗资源”它的基本原理可用概念模型表示如图1所示。

如图1所示，它包括资源、作业成本对象、成本动因（作业动因、资源动因）、分配通道四大要素。资源是成本的源泉，企业一般存在诸如直接材料、直接人工、间接费用等资源性成本项目。成本对象是成本分配的终点，可能是产品或服务。在一般的企业成本核算过程中，可能要经历如图①～④的步骤，但实际上在进行成本动因分析时，可能存在步骤⑤、⑥的成本归集。如建筑企业，部分承揽项目外包，其外包费用直接打入工程成本，此时，资源动因即为作业动因。

二、作业成本管理的的成本动因分析

作业成本法及作业成本管理的理论核心是成本动因理论。成本动因是企业成本发生的驱动因素，也是构成成本结构的决定因素。其目的就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。

成本动因一般被分为两类：资源动因和作业动因。CAM-I（国际高级制造商协会）第三版ABC/ABCM（作业成本法/作业成本管理）标准术语对成本动因进行了重新定义。其中包括四个动因概念：成本动因，资源动因，作业动因，成本对象动因。

作业成本法及作业成本管理坚持二维观：一是成本分配观，概括为：“资源作业成本对象”；一是过程观（上文提到），概括为：“过程分析作业持续改善”。从这两方面讲，成本动因的确定与选择应是作业成本核算系统中的关键，若不能找出合适的成本动因，就可能会影响成本计算的科学客观。具体成本动因分析可用图2所示流程表示：

其中:Rfi表示第i种资源动因；

Wfi表示第i种作业动因；

Cfi表示第i种产品成本。

当然，引起一项作业或一种产品的资源动因（作业动因）可能有多种，同时一个资源动因也可能引起多项作业或者产出多种产品（一项作业也可能生产多种产品），这时就需要计算并选用资源动因率与作业动因率，以便具体量化各作业中心成本和最终产品成本。例如作业中心1，成本归集时计算过程如下 :

其中：i = 1，2…m ;

Wri1=分配在第1种作业上的第i种资源动因量；

Ari1 =分配在第1种作业上的第i种资源动因率；

Cri =第i种资源消耗价值总额；

CW1=第1种作业的成本。

成本归集时就有由CW1 到 Wf1计算过程。对于产品成本计算方法类似于上述步骤，在此不再赘述。

从以上计算可以看出，将资源动因率作为成本量化依据，把若干资源从作业层面分配到作业中心，然后再依据作业动因将作业中心的成本分配到产品或劳务成本中。在这一过程中要注意对作业成本库中各作业中心的作业成本要素进行分析，从而发现资源消耗存在的问题，并优化资源配置。

三、作业成本管理在企业中的应用

其一，作业流程设计。作业成本法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，不是就成本论成本，而是把重点放在产品生产的前因（成本动因）和后果（作业耗费）上，把企业管理深入到作业水平，是一种成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。其作业流程的构成如图3所示。

化工企业引进作业成本管理理论，并将之与成本责任制结合起来，有利于持续改善各作业环节成本，提高市场竞争力。它操作起来一般分为三个步骤：第一，确定目标成本，即以市场价格为依据，结合同行业先进企业或本企业历史最好水平，制定各项“标准”指标；第二，进行成本责任的层层分解，将成本分解落实到分厂、部门、车间、班组、岗位及个人；第三，绩效考核，实行绩效工资制度。

其二，案例分析。按照ABCM实施步骤图，以某化工企业为例，将其整个工艺流程从原料入库到产品完工大致可分为五个作业中心:原料装卸投入生产线作业中心、脂化作业中心、加成反应作业中心、氯化作业中心、粗馏作业中心、回收作业中心等。在此我们选取“加成反应作业中心”来作分析，分析过程中注意重点是寻找关键成本驱动因素即找准成本动因。具体如表1所示。

该作业中心成本归集如表1，其成本项目构成主要有：原料投入、电力、蒸汽、水、加成岗位工人工资、设备维修费用、折旧费用等。各项目的计算方法需要根据不同的作业性质制定不同的计算方法。其中原料成本主要有两块构成，一部分是由脂化作业流程结转过来的半成品成本，另一部分是本步骤新投入原料成本。

其计算公式为：C原料=C半+C投料

半成品的成本可用综合结转法求得，对此我们不需进一步分析其单位成本与作业量（当需要进行成本分析时，进行成本还原即可），这里我们将其作为固定成本。

加成作业新投料成本公式为：C投料=平均单价（P）×原料投入量（G）

对于动力费用（电力、蒸气、水）可用统一的公式表示：Cd=时间（T）×单位时间（H）

人工工资亦采用弹性预算法，即：C= F+∑vixi

xi表示变动成本作业量，在这里为批量；vi表示变动成本项目变动率，由于该化工企业实行的是绩效工资制度，它的大小由该作业中心最终半产品的得率、质量决定，F为总的固定成本；设备的日常修理维护的成本动因为修理维护的频数。机器设备运转的成本动因为已使用年限和可使用年限，在化工企业，机器设备的腐蚀较大，这就加快了其折旧的进度，当然其年损耗也是比较稳定的，这里我们就采用简单的年数综合法求其年折旧额。鉴于化工企业的工艺特点，还存在对成本控制影响较大的残料回收这一环节。当然该作业点的价值将构成整个加成作业中心的减项，例如：在加成作业中心的酒精回收这一作业中，其回收酒精的数量与含量决定着成本的抵减量，其计算公式如表1。

四、作业成本管理运用中的问题及对策

通过对该化工企业的系列调研，发现该企业的实施作业成本管理时，存在以下问题有待更好的解决。

第一，成本动因选择的科学性有待提高，从对化工企业的剖析，可以看出成本动因的选择是实行作业成本管理的关键，因此在选择动因时，应特别注意以下三点：

坚持成本－效益原则，当选择的成本动因越精细时，当然有越有利于成本计算的准确，但过犹不及，如选择太多的成本动因，将会带来高成本，结果得不偿失。

坚持重要性、相关性原则，兼顾全局，选定成本动因时，应先对若干成本动因按重要性排序，选择最具代表性的但也应照顾量的问题，使得计算结果能代表成本消耗的整体特征。

所选的成本动因是定量的并且是同质的，即要求选定的成本动因具有某种共同的可计量的特性。

当利用作业成本计算法计算出各个作业点的成本后，可与绩效考核相结合，将会收到更为良好的效果。

第二，作业成本实施中的“增值作业”和“不增值作业”的区分不到位。作业成本管理应强调深入作业层次，将作业分为“增值作业”和“不增值作业”。目的是提高增值性作业的效率，减少资源消耗，真正提高资源的利用率，达到成本控制和更为准确、科学的提供成本信息的目的。

第三，作业成本管理过多的侧重于企业内向型管理。作业成本管理着重于企业内部成本的控制，改善生产流程提高生产效率，称其为内向型管理。然而面对经济的全球化，成本控制已不能局限于企业的生产过程的管理，而应该向顾客导向型管理过度，既将成本控制从内部生产扩展到外部。向上延伸至产品设计阶段，实行成本的源泉控制，向下延伸至售后服务（即消费者消费全过程）。在执行产品生命周期时要求进行全面的质量管理，降成本控制与质量管理覆盖至整个生命周期，产品生命周期成本的控制要求维护成本和购买成本的变动应以降低总的产品生命周期为目标。只有做到这样才能统筹全局，取得最佳的成本控制效果。

第四，作业成本管理应该将作业分析、成本动因分析、业绩计算三结合。ABCM的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析、业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。具体结构见图4：

其中，最关键的是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；其次是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。

第五，要兼顾成本――效益平衡性原则。在作业成本法的实施过程中应考虑成本问题。归纳起来应考虑以下几点：其一，计算量大。作业成本管理基于作业成本计算，需要深入复杂的作业流程，成本动因的选择要收集大量的数据资料，如此造成很大的工作量；其二，决策有用性不足。作业成本法提供仍然是历史成本信息，仅间接地与管理决策相关，所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外，作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除它们，也就是说，由于作业成本法的基础资料未分配任意性的影响；其三，实施成本较高。这种高成本主要表现在三个方面：首先，组织对员工进行有关作业成本管理的业务知识的培训，需较高的培训费；其次在执行作业成本管理法的过程中需要做大量的基础性工作，尤其是确定作业动因的时候要汇集工程师、会计师等一大批专家，其耗费的间接费用相当大；最后作业成本管理的全面实施，需以网络技术为支撑，建立一套信息管理系统和信息技术处理中心，这就增加了系统设计，调试，安装，维护等费用，由于企业自动化程度不够，很难做到及时准确采集、归类大量重要数据的需要。

以上问题是许多企业欲实施作业成本管理时都要考虑到的，从理论上来讲作业成本管理的最佳适用环境应是自动化程度较高，管理水平较好，且产品种类繁杂，工艺流程复杂的大规模生产制造型企业。对于一些中小企业，可能并不适用作业成本管理法。

参考文献：

［1］刘倩：《略谈作业成本法的产生及应用》，《赤峰学院学报》2009年第2期。

［2］刘旭刚、刘玉洁：《论作业成本法与企业管理》，《现代商贸工业》2007年第12期。

［3］刘建中、高杨：《我国推行作业成本法的困境与对策》，《中国会计学会高等工科院校分会2006年学术年会及第13届年会论文集》。

［4］赵丽杰：《成本管理新思路――作业成本法及作业管理》，《胜利油田师范专科学校学报》2004年第2期。

［5］冀晓伟、罗萍：《论作业成本法在企业管理中的应用》，《商业时代》2005年第15期。

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