商业零售企业不同促销方式税务筹划

一、商业零售企业促销方式

随着市场竞争的日益激烈，企业之间的竞争如火如荼，商场成为没有硝烟的战场，手段各异的各种促销方式应运而生。不同的促销方式往往适用不同的税收政策，企业在选择促销手段时，应根据自身的实际情况，利用税法提供的节税空间，选择适合的促销方式，既要考虑市场营销效果，同时兼顾税务筹划，以降低税收成本，以实现企业经济效益最大化。目前，商业零售企业常见的促销手段可以分为以下几类:一是打折促销。是商场促销活动中最为传统和常见的价格促销方式，通常是指商业折扣，是企业在销售货物时在价格上给予顾客的优惠，折扣额一般在交易发生时已经确定并与实现销售同时发生。如全场八折、限时特价、特价大米每人限购十斤等。二是买赠销售。是指企业在促销活动中经常使用的买A送A，买A送B，购物满多少送礼品等的销售方式。如牛奶买一送一，买空调送电扇等。三是购物返券。是对消费达到一定金额时赠送购物券、现金抵用券、赠品券等的促销活动，是目前商业零售企业广泛应用的一种变相打折销售方式，也是当前商业零售企业最流行的促销手段之一。四是购物送现。是指商场对购物消费达到一定金额时赠送现金的活动。购满即送现金，如满100元送10元现金、满100元送10元打车费等。五是积分返购。商场为长期留住顾客，增加顾客对品牌的忠诚度和依赖性而推出的顾客会员制。对于会员除了给予一定价格优惠外，往往还推出会员消费积分制，根据会员积分可以换领一定价值的商品。目前推广会员制和会员积分消费已成为很多商家建立顾客群的一种重要手段。六是以旧换新。是商家常用的一种促销手段，是顾客在购买新商品时可以用一件旧的商品，折抵一定数量的现金，商家再将回收的物资卖给厂家回收或者废品收购公司。

二、商业零售企业不同促销方式税负分析

下面以商业零售企业为例，对该企业不同促销方式下的税负进行分析。

案例一：华联商场为增值税一般纳税人，计算时仅考虑增值税、个人所得税、企业所得税，不再考虑其他纳税影响（因城市建设维护税和教育费附加比例较小，忽略不计）；所有的购销活动都是以现金支付，不存在资金的时间价值和风险因素的影响；商品销售价格为100元（含增值税），成本利润率为55%，即销售100元（含税价）商品，其成本为55元（含税价），增值税税率为17%，企业所得税税率为25%。假设华联商场的所有购货均能取得增值税专用发票，企业在促销活动中返还给顾客的利益不再向顾客收取任何费用，由企业负担个人应缴纳的各项税费。在国庆节来临之际，商场拟采用不同的促销方式予以让利，让利幅度为购物满100元让利30元。商场采取不同让利促销方式的税收负担和税后利润有所不同。

第一，打折销售。根据《增值税暂行条例》规定:“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售中减除折扣额”。通常情况下，商业折扣从商品价目单上规定的价格中直接扣除，购销双方均以折扣后的实际价格计算反映。按照税法规定，华联商场应按发票上注明的折扣后的销售额计算增值税。这里的折扣仅限于货物价格折扣，如果是实物折扣则应按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款不能从原销售额中扣除。如果华联商场对原价商品7折销售，则相关计算如下:

应缴增值税额=［70÷（1+17% ）-55÷（1+17% ）］×17%=2.18元

应纳所得税额=［70÷（1+17% ）-55÷（1+17% ）］×25% =3.21元

应纳税合计=2.18+3.21=5.39元

税后利润=70-55-5.39=9.61元

第二，买赠销售。根据《增值税暂行条例》规定：纳税人“将自产、委托加工或者外购的商品无偿赠送给他人，应视同销售行为，计提销项税。”同时根据国税函［2000］57号文《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》：部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国所得税法》中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。在实际操作中，为提高销售量和保证让利顾客，商场赠送的物品应是税后物品，因此商场承担这部分个人所得税。采用买赠销售时，对于购物100元送30元商品的促销形式相关计算如下:

销售100元商品应交增值税=［100÷（1+17% ）-55÷（1+17% ）］×17%=6.54元

赠送30元商品视同销售，应交增值税=30÷（1+17%）×17%-30×55%÷（1+17%）×17%=1.96元

应纳增值税合计=6.54+1.96=8.5元

商场代缴顾客偶然所得个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5元

《中华人民共和国所得税法》规定：赠送商品的成本属于非公益性、救济性捐赠支出，按税法规定赠送的商品成本和代交的个人所得税不允许税前扣除。

应纳税所得额=100÷（1+17%）-55÷（1+17%）=38.46元

所得税=38.46×25%=9.62元

应纳税合计=8.5+7.5+9.62=25.62元

税后利润额=（100-55）÷（1+17%）-16.5÷（1+17%）-7.5-9.62

=7.24元

第三，购物赠券。在购物赠券促销方式中，由于顾客通常用赠券换购等值商品，相当于商场在正常的销售外向顾客无偿赠送该商品，因此在计算增值税时，该赠券部分应视同销售计算增值税，不能直接从销售收入中扣减。采用购物赠券销售方式，满100元赠送非兑现礼金券30元，相关计算如下：

销售100元商品应交增值税=100÷（1+17%）×17%-55÷（1+17%）×17%=6.54元

合计应纳增值税=6.54+1.96=8.5元

其赠送的购物券，为有价证券，按照国税函［2000］57号文，应代扣代交个人所得税额=30÷（1-20%）×20%=7.5元

赠送礼金券属于非公益性、救济性捐赠支出，按税法规定其成本和代交的个人所得税不允许税前扣除。

应纳税所得额=100÷（1+17%）-55÷（1+17%）=38.46元

所得税=38.46×25%=9.62元

应纳税合计=8.5+7.5+9.62=25.62元

税后利润=（100-55）÷（1+17%）-30×55%÷（1+17%）-7.5-9.62=7.24元

税法规定，企业赠送礼金券代扣个人所得税的处理与赠送商品时的处理相同，若用礼金券抵减货款后，在发票上以销售折扣名义列示，或者直接按商品金额扣减折扣券后的金额后开具发票，则可避免多交增值税，也无需代扣个人所得税。

第四，购物返现。对于购物返还的现金，根据国税函［2000］57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。同时税法规定，赠送的现金和代顾客交纳的个人所得税不允许税前扣除，故计算所得税时应作纳税调整。对于购物满100元送30元现金的促销形式的相关计算如下：

销售100元商品应交增值税=100÷（1+17%）×17%-55÷（1+17%）×17%=6.54元

应代扣代交个人所得税额=30÷（1-20%）×20%=7.5元

返还的现金属于非公益性、救济性捐赠支出，按税法规定其成本和代交的个人所得税不允许税前扣除。

应纳税所得额=（100-55）÷（1+17%）=38.46元

所得税=38.46×25%=9.62元

应纳税合计=6.54+7.5+9.62=23.66元

税后利润额=（100-55）÷（1+17%）-30-7.5-9.62=-8.66元

第五，积分返利。会员积分换领商品，实质上还是一种商业折扣。采用积分返利促销方式，积分满3000分，可以换领价值30元的礼品，相关计算如下：

赠送30元购物券视同销售，应交增值税=30÷（1+17%）×17%-30×55%÷（1+17%）×17%=1.96元

商场代缴顾客偶然所得个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5元

第六，以旧换新。按照税法规定，以旧换新销售时，要求拆分为销售新商品和购入旧商品两笔业务进行处理。销售新商品，要按全价作为销售额，计提税金，旧商品的折抵价，不能直接冲减新商品的销售额；购入旧商品时，不能取得进项发票抵扣，而销售旧商品时还要再次缴纳增值税，从而造成了企业不必要的多交税款。

华联商场电器卖场开展以旧换新活动，每台旧电视机折价200元，同时给顾客发放200元的折价券。假如顾客在卖场购买一台2000元的新电视机时，抵减现金200元，实付1800元。按税法规定，需交纳以下税款：

售新电视机缴纳增值税=2000÷（1+17% ）×17%=290.60元

购入旧电视，无抵扣发票，不能抵扣进项税。

以200元每台售出旧电视机应交增值税200×17%=34元

应缴增值税合计=290.60+34=324.6元

如果选择和废旧物资回收公司合作，改变购进旧商品的主体，由废旧物资回收公司以每台200元的价格直接收购旧电视，并发给顾客200元的折价卡，在顾客购买新电视时抵减现金。卖场凭借回收的折价卡每月和回收公司结算。企业有关计算如下:

售新电视机应缴纳增值税=2000÷（1+17% ）×17%=290.60元

收到顾客交回的折价卡作为应收废旧物资回收公司的应收账款。

月底卖场开具收据，从废旧物资回收公司收回200元应收款。如此核算，比商家自己收购旧物资少缴纳增值税34元。

以旧换新时，以第三方废品回收公司或者电器生产厂家作为收购旧物资的主体，从而可以避免多交税款。

三、商业零售企业对促销形式税务筹划

商业零售企业常见促销方式的税负及实际利润比较如表1。

经上述分析比较发现，采用打折销售税后利润最高，购物返现销售税后利润最低，无论是购物赠物还是购物赠券，税负和税后利润都相同；打折销售税负最低，购物返现税负最高。由此可见，基于法律角度，进行合理的税务筹划，不求税负最低，只求企业实际利益的最大化。

实际工作中，一些零售企业在选择和设计具体的实施方式时，往往为“促进销售”而促销，只赚到人气，没赚到利润。销售额扩大的目的是实现企业实际利润的增加，因此在营销策划的同时进行税务筹划，从整体上科学地进行谋划，使营销方案更有实效。

对于买赠销售的促销行为，为了避免被当作视同销售而多交税款，销售时可将赠品与正常销售商品打印在同一张发票上，再将赠品的金额以折扣的形式，直接在销售发票中以负数列示，将赠品转化为折扣，直接扣减销售额，使企业实际利润最大化。

购物返券与买赠销售的税负是相同的，其区别在于购物送物必须在当期视同销售，而购物返券确认纳税时间是货物发出时，商场因此可能获得延期纳税的收益。同时，赠送非兑现礼金券的促销方式容易刺激消费者的大额购买，增加顾客选择商品的余地，因而比一般的赠送实物更受欢迎。对于商家而言，持券购买，增加了消费者在商场内的滞留时间，也有利于扩大商品的销售额。

对于购物返现的促销活动，如果返赠现金以折扣形式在发票上体现，可以少交增值税，免交个人所得税，扣除应纳税所得额。

积分返利的税负和买赠销售相同，对于此类促销，原理上还是转化为折扣形式，避免视同销售。顾客使用积分，换取商品时，在发票上列明货物标价、积分折扣金额、实收金额，会员积分可以完全当作销售折扣处理，避免视同销售而多交增值税，同时，如果把积分换购商品扩展至全场，会员因为可选择商品的范围的扩大而更加容易接受。

由此可见，对于上述各种促销手段的税务筹划，其关键是将各种打折、赠送行为，转换成商品的折扣形式，以期达到直接扣减销售额，少提增值税销项税的目的。

如果买赠销售时，赠送的现金、购物券和实物与企业生产销售密切相关的，应计入企业广告促销费用，允许税前限额列支；而捐赠与企业生产经营无关，企业不通过非营利机构的捐赠一般不得税前扣除，需要做纳税调整。

参考文献：

［1］谭玉林：《不同促销方式下会计与税务处理》，《财会通讯》2010年第8期。