医院成本核算问题思考

经济越发展、会计越重要。会计目标是由会计环境决定的。医疗成本核算环境是指影响和决定成本核算目标和成本核算模式的市场和法律环境等，它是研究医院成本核算问题的基点。

一、医疗费用失控与医疗改革

近几年来，我国人均门诊和住院费用平均每年分别增长13％和11％，高于我国GDP年均9%的增长幅度，更高于人均收入8．9％（城市人口）和2．4％（农村人口）增长幅度。医药卫生消费支出已经成为我国居民继家庭食品、教育支出后的第三大消费支出，并且超出了老百姓的承受范围。

据卫生部门统计：中国内地有48.9%的群众有病不去医院就诊，有29.6%的病人应住院治疗而不住院，这一数字基本上否定了自84年以来的我国医疗卫生体制改革所做的努力。

国家统计局的《2007年全国群众安全感调查主要数据公报》进一步证实了上述结论，该公报显示，在民众最关注的社会问题中，选择“医疗问题”排在第一位，占15.3%，紧随其后的是“社会风气问题”、“社会治安问题”以及“教育问题”、“就业失业问题”、“腐败问题”、“工资待遇问题”、“环保问题”、“住房问题”等问题。

经济增长并不一定带来社会发展。所以，党的十七大报告把“人人享有基本医疗卫生服务”确立为全面建设小康社会的新要求之一。

其一，医疗费用失控的制度原因。具体包括以下方面：

（1）医患关系存在缺陷。目前，我国医疗服务仍然主要沿用按服务项目支付费用的支付方式。在这种制度安排下，每增加一个项目，都会增加医院的收入，从而导致供方过度提供不必要的卫生服务项目，并且导致医疗卫生资源从预防服务向临床服务的转移。所以，后付制是医疗费用快速增长的主要诱因。

医疗服务市场存在“资源决定供给、供给决定需求”的特殊规律，医疗消费具有供方主导性。医疗服务机构同时承担着提供医疗服务和控制医疗费用的双重任务，即所谓的激励不相容。医生常常兼有“患者咨询人”和“服务提供者”的双重身份，医患之间存在委托关系和信息不对称的市场缺陷，直接导致了逆向选择和道德风险问题的出现。

在医患关系中，由于医疗服务的专业性和技术性的特点，患者很难掌握复杂的医疗信息，缺乏对服务项目的选择权和支配权，他们在很大程度上把“诊断和治疗”的决策权委托给了医生，医生成了他们的人。从机制上讲，医护人员往往会利用信息优势诱导患者过度消费，如升级检查、重复检查、分解收费、大处方用药等。近十年来，国家发改委多次下达药品降价令，而医疗总成本却不降反升。这一事实证明，某一制度安排失当会导致另一制度安排失效，即“上有政策，下有对策。”政府可以控制药品价格，却无法控制药品的用量。

（2）社会医疗保障不足。近年来，医疗改革的总体思路是市场化，由市场配置医疗资源。按照这一思路，政府逐步减少了基本医疗保障责任和对医院的财政投入。2002 年，政府预算卫生支出908.50亿元，占卫生总费用5 790亿元的15.70%，比1978 年的32.16%下降了近17个百分点；社会卫生支出1 539.40 亿元，占卫生总费用的比重为26.60%，比1978年的47.71%下降了21个百分点；个人卫生支出占医疗费用总支出的比重则由1978年的20.13%上升到57.7%。2006年，政府预算卫生支出1778.9亿元，社会卫生支出3210.9亿元，个人卫生支出4853.6亿元，分别占卫生总费用9843.3亿元的18.07%、32.62%和49.3%。与2002年相比，2006年三项指标略有好转。

医疗保障制度的实质是政府重新调整社会经济资源的配置，体现社会的公平性与互济性。世界卫生组织2000 年的世界卫生报告称，在全球191个国家中我国卫生分配公平性的指数评估的排名则为第188 位。第三次国家卫生服务调查显示：我国城镇中44.18 %的居民没有任何医疗保险，而农村居民这一比例高达79.11 %。2000年，发达国家政府负担卫生总费用的73％，其他发展中国家的政府负担了57.2％，而经济蓬勃发展的中国则只负担了39.4％。

医疗保证不足的直接后果是居民支付能力不足，间接后果是医疗市场失去了一个能够与医疗机构利益相抗衡的人，导致医疗市场监管人虚位、临管乏力。

（3）药品价格管制无效。医疗服务具有公共产品性质，为了保证其公益性目的，政府要负责基础医疗设施投资、要实施价格管制并实行价格补贴。

我国医药费开支占医疗总支出的比例达50%以上，远高于大多数国家 15%~45%的水平，药价虚高是重要原因之一。我国医院药品价格普遍高于市场平均零售价，部分医院药品价格甚至比市场平均零售价高出 48.51%。

（4）医院激励与约束机制失衡。医院属于非盈利组织，剩余索取权归国家所有，为了降低成本，约束管理层的机会主义倾向和道德风险，国家往往会诱导医院创造更多的“收入”或“收支结余”，医院的报酬契约设计，通常是以收入指标或者是收支结余指标为基础的。如医生收入与住院收入、药品收入、检查收入挂购以及开单科室按比例分享执行科室收入等。这种契约安排，强烈地激励了医生的过度医疗行为。

与显性的收入激励的刚性相比，隐性的成本约束则要软得多，而且往往会被收入的增长所抵消。过度医疗行为固然会引起成本上升，但随之而来的则是更多的收入和结余。所以，除了付费制度改革之外，有人设想对医院实行收支两条线管理，以此来割断患者支出与医生收入之间的联系。

其二，控制医疗费用的制度安排。主要包括：

（1）医疗付费制度安排。国内外的研究已经证实，适宜的疾病费用支付方式是控制医疗费用的一项重要措施。美国1983年开始实施DRGs―PPS后，住院总费用的增长速度从1983年的18.5％降至1990年的5.7％；平均住院天数从1980年的10.4天降至1990年的8.7天，1995年又进一步缩短到 6.7天。

鉴于后付制支付方式容易诱导需求和过度医疗服务，而预付制能够有效制约医疗费用上涨的事实，“发达国家已经不再单一采用后付费制度，而转向预付费制度”，逐渐走向多元化混合支付方式。美国医疗保险支付机制从按项目付费起步，逐渐发展为按人头（患者）付费、按床日付费、按DRGs付费等多种组合方式，其中DRGs―PPS成为世界卫生组织极力推荐的一种支付方式。

DRGs是耶鲁大学卫生研究中心于1976年开发的住院患者分类机制，它以患者病例组合为分类单位，定名为疾病诊断相关因素分组系统（DRGs，Diagllosis Related Groups），其基本目标是建立一种确定医院各种病例类型的方法，以便在医疗机构内部控制不同类型的患者治疗模式和治疗成本，在医疗机构外部比较不同医院之间单位资源消耗和治疗成本，同时为单位核算医院服务成本，为需方支付提供议价的工具。

上世纪70年代末，DRGs首次在美国新泽西州试点应用，并作为预付费制的基础。目前，DRGs―PPS已经成了美国医疗付费的最主要方式，而且已成为部分西方国家、东欧、澳大利亚总额预付制的基础，对世界范围内的医疗费用控制产生了深远影响。

2004年8月，卫生部下发了《关于开展按病种收费管理试点工作的通知》，选择了天津、辽宁、黑龙江、山东、河南、陕西、青海等省份作为病种收费改革的试点，单病种付费方式在全国范围内逐步推开。

我国目前试行的按单病种付费方式可以归为DRGs―PPS的初级形式，主要有两种支付模式，一种是定额支付制度，另一种是限价支付制度。前者由医疗保险机构或者患者按照支付协议向医院支付固定的金额，后者则由保险机构或患者按照不超过支付协议约定的限额的实际费用与医院进行结算。因为是按照支付协议付费，所以在付费制度分类上，单病种付费属于预付制付费方式。

单病种付费标准事实上构成了医院的成本控制标准，能够激励医院优化临床路径（治疗方案）、规范医疗用药、缩短住院天数，从而约束过度医疗服务行为、减轻患者经济负担。

（2）医疗保障体系改革。由于医疗保健服务的特殊性，市场机制在服务的提供和分配中失灵，政府应当进行干预，如推行医疗保障体系改革，强化政府在基本医疗保障体系中的责任等，以弥补市场缺陷。

我国医疗保障体系改革的方向是，国家增加基本医疗保障体系建设投资，建立多种形式的医疗保险制度（基本医疗保险、社会保险和商业保险），以增强患者医疗支付能力，

多元化的保险市场的形成，增强了付费第三方的力量（医疗保险机构）。第三方支付制度在医疗市场中具有重要的杠杆作用，决定了医疗服务关系的需方、供方和第三方的医疗关系行为（消费行为、服务行为、支付监管行为等），有利于规范医疗服务市场。

就支付费用而言，付费第三方与患者具有利益一致性，而与医疗服务机构存在利益突，三方搏弈最终使患者受益。医疗保险机制的设置，有利于对医院的过度医疗行为进行制衡，最大限度地平衡医患之间的利益关系，

（3）药品流通领域改革。药价虚高是医药卫生体制弊端的集中体现，也是政府推行药品价格改革的最直接动因之一。国家发改委自1998年至2006年已累计出台22次“药品降价令”，先后下调了2000余种药品价格。

在接二连三地降价令的同时，以招投标制度为主要内容的药品流通领域的改革也在紧锣密鼓地进行。2000年初，国务院体改办等八部门联合制定并出台了《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，明确提出了要规范医疗购药行为，进行药品集中招标采购工作试点的要求；2000年4月，卫生部印发了《关于加强医疗机构药品集中招标采购试点管理工作的通知》；2000年7月，卫生部等五部门印发了《医疗机构药品集中招标采购试点工作若干规定》，进一步规范了医疗机构药品集中招标采购工作；2009年1月，五部门又印发了《进一步规范医疗机构药品集中采购工作的意见》，进一步规范医疗机构药品集中采购工作，使其在保证药品质量、控制虚高药价、整顿购销秩序、治理商业贿赂、纠正不正之风、减轻人民群众医药费用负担等方面发挥重要作用。

二、医院成本核算问题提出

一系列医改措施的推出，医院的收入结构、竞争模式将发生重大变化，这些变化要求医院管理层对成本结构作出积极的调整。特别是医疗保险覆盖面扩大以后，付费第三方成为医院业务收入的重要来源，其付费方式的任何变化都需要医院认真应对。成本决策问题将成为医院管理层时时要面对的程序化问题，成本核算的重要性凸现。

但目前医院成本核算方法体系尚没有对目前的市场环境变化做出积极的应对。如项目收费因其比较直观、方法简便、易于操作和适用范围较广、病人选择余地较大、服务要求容易得到满足等特点，目前仍将是医院的主要收入来源，其成本水平应当是医院综合经营能力的基本体现，但目前的成本核算系统中却没有项目成本信息；科室成本是目前主要的成本核算方式，但却无法揭示成本与业务量之间的关系，成本核算办法粗放、成本考核结果不准确、成本控制手段单一，无法全面落实成本控制责任；项目成本核算缺失，不能为单病种标准成本测算提供有效的历史成本信息，影响了单病种支付方式的顺利实施。

三、结论

市场机制激活了医疗机构效益最大化动机，并诱发了医院的趋利动机和道德危机；付费制度改革、医疗保险机构迅速崛起以及医药价格的国家干预，又对医院的趋利动机和道德形成了强烈的制约。各种利益捕弈的结果，改变了医院的收入方式和竞争模式，医院必须主动改变成本核算方式，以应对市场变化。

参考文献：

［1］李勇、李卫平：《我国医院成本核算研究的演进与展望》 ，《中国卫生事业管理》2007年第4期。

［2］汪远征：《医院成本核算科学体系的建立》，《现代医院》2007年第10期。

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［4］李勇，李卫平：《发达国家医院成本核算进展及对我国的启示》，《卫生经济研究》2007年第5期。

［5］朱凤学：《由医院成本核算谈"看病贵"》，《天津财会》2007年第3期。

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