网络团购企业收入确认思考

借助于电子商务技术，网络团购已经成为当前市场经济下的新兴销售模式，转变了人们日常的消费方式。自2010年以来，受到美国Groupon团购网站的启发，国内新兴团购网站和运作模式日新月异，网络团购作为一种虚拟经济，在社会经济生活中的作用力增强，成为不可或缺的新型网络消费模式。网络团购实现了向无纸化和应用平台网络化的转变，这种转变势必会使传统的会计理论和实践面临新的挑战。与传统商业模式相比，这种购物方式所涉及的业务具有特殊性，导致企业初期的财务核算和管理的盲目性。因此，本文正是基于目前网络团购业务的特殊性，围绕网上团购对企业收入确认的影响加以讨论，深入分析团购企业网络团购业务的会计确认和计量方法，从而为团购企业收入处理提供可能的出路。

一、关于网络团购企业盈利的质疑

随着满座网宣布“一元”盈利后，团购网站窝窝团也在2012年12月声称公司盈利已达数百万元，在业界看来，团购网站的黄金时期已来临。而美团网却举止异常，不是按时晒出自己的月销售额，而是对公司盈亏状况保密。直到2013年1月中旬，美团网才向网易科技独家透露，2012年11月实现扭亏为盈，12月底盈利已达到千万元级别。而与此同时，国内第一批团购网站24券近日也向网易科技独家确认，公司已经宣布倒闭。并且更多的中型团购网站也在等待着接盘。

一度流行的团购模式在遭遇一年多的冰冻覆盖之后，呈现出两种局面：一是能够存续下来的团购网站宣布了盈利，另外一种就是一批知名团购网站消失。针对团购网站的盈利模式，业界人士对此提出自己的看法，鉴于网络团购的独特计算方法，短时间盈利并不代表真正盈利，长时间内能否盈利，2013年团购网站能否持续经营亦或是否有更多的团购网站消失，才是判断盈利的根本标准。

根据第三方团购资讯网站团800的有关统计数据显示，美团网、大众点评网和窝窝团成为月销售额位居国内前三名的团购网站，之前一直领先的拉手网却被挤出此列。根据美团网的数据披露可知，该公司2012年度销售总额为55.5亿元，12月一个月的销售额达到了8亿元，毛利率接近8%。而大众点评网则从未公开过其团购数据。另外，两年前就宣称要上市的窝窝团也表明公司已实现了盈利，但是一直没有披露其具体盈利数据，一时间也引发媒体质疑。这些号称盈利的团购网站到底真盈利还是假盈利？团购业务如此特殊，团购网站如何确认其收入？

业内人士表示，鉴于团购网站在提供给用户的退款退费及商家结算方面的灵活性，团购网站可以通过推迟结算等方法实现单月盈利，所以短时间盈利不代表真正盈利。第一阵营的剩者到底是真盈利还是假盈利？其收入是如何确认？何时确认？值得深思。

二、Groupon团购网与糯米团的收入确认差异

Groupon团购网作为团购界老大，其营业额非糯米团能比。但两家报表上的“营业收入”却并不是一回事，其本质存在巨大差异。本部分以人人网旗下的糯米网和Groupon团购网为例，研究分析两者在各自上市招股书以及年度报告中所提到的团购业务的收入确认情况。

（一）Groupon团购网与糯米团的收入确认原则 Groupon团购网在其年度报告中披露公司收入确认原则为：“当订购用户的数量超过由公司与商家签订的协议中预先设定的门槛时，收入予以确认；收入主要由从团购收款的款项、抵减基于历史经验的预估客户退回；公司将代金券在其发行作为收入的抵减项。”

人人网旗下糯米网在其年度报告中披露公司收入确认原则为：“公司将从糯米用户收到的款项与付给对应第三方商家这两部分的抵减后的净额作为收入确认的金额。第一部分基于客户折扣预先同意的且参与订购用户达到团购最低要求，参与订购用户已付款给公司，并且公司已就预定的折扣价格发放电子券给订购用户时才确认收入；收入的第二部分是指那些没有消费电子券的订购用户的付款，由于公司只是简单地付给商户已使用折扣券的钱，而并不会退款给终端用户。那些未使用的钱最初记为应付账款，当这些折扣券到期时才确认收入。”同时，人人网旗下糯米网在2011年3月也指出公司对优惠券政策进行基本变动，则收入确认也得到适当调整：“公司在客户消费完成时确认相应的收入，公司仍旧定位为，并以净额记录收入确认金额；优惠券不再到期确认收入，而是作为一项负债，在其使用时予以确认；倘若在第三方提供商品和服务的过程中由于种种原因，与网站描述的不相吻合，第三方应当对此承担相应的责任和义务。因此，任何与承诺退货有关的负债我们不会确认。但是我们保留向第三方申诉或扣减应付他们的余额的权利。”

（二）Groupon团购网与糯米团的收入确认问题 基于两个公司在招股说明书以及年度报告中披露各自收入确认原则的表述，可以发现Groupon团购网与糯米团存在收入确认金额、收入确认时点以及退订单处理差异。

（1）收入确认金额差异。Groupon团购网和糯米团在收入确认的金额方面存在差异。Groupon以订购用户订购某类团购项目预交款项扣除预计可能退订或者预计使用代金券作为收入确认的金额；而糯米网则以糯米用户收到的款项减去付给第三方后的净额作为收入确认金额的基本标准。意味着，Groupon的营业收入入账标准和用户付款完全同步，把一年内或一季度内订单数额与购买人数的乘积之和作为营业收入，而返回给商家的那部分被记作营业成本。营业收入与营业成本之差（即毛利）才是Groupon真正赚得，而糯米团的营业收入实际上相当于Groupon的毛利。因此，Groupon团购网和糯米团的“营业收入”并非一回事，Groupon团购网存在高估营业额的可能，所以两者的盈利能力并不具有可比性。

（2）收入确认时点差异。根据对糯米网以及Groupon团购网最新收入确认政策的考证得知，糯米网是在客户消费完成后进行收入确认，而Groupon团购网与糯米网的收入确认时点有明显不同，Groupon以订购用户达到团购最低要求为确认收入的标准。

Groupon团购网在其2011年年报中对收入确认标准的表述：“一项交易存在有说服性证明；交付已发生；销售价格固定或可确定；收款是可以保证的。一旦客户认购交易数量超过预先设定的门槛，团购券即以电子券的方式交付采购方，销售团购券清单就会提交商户，公司相对于商户商的义务实质已经完成。”从Groupon团购网收入确认标准中得知，其把交易团购数量达到预先设定的最低标准（即使客户未到商家消费团购券）作为收入确认时点。根据人人网2011年年报，可以看到有关糯米网团购收入确认标准的表述：“团购人数达到商户最低要求；客户已付款；公司已将团购券发放给客户；用户已消费团购券，未使用消费券的暂时记为其他应付款，待标准符合时确认为收入。”以上表述表明糯米网在商户提供服务后才进行收入确认。糯米网认为商户的实施义务是公司获得收入的服务交付过程中不可缺少的重要部分，而Groupon则认为，订购用户达到预先设定的最低标注时，对于用户的义务已基本完成，此时就可以进行收入确认。尽管Groupon将团购券清单发放给商户，但是商户与客户此时并未产生任何的交集，因此Groupon团购网存在提前确认收入的可能。

（3）退订处理差异。糯米网的收入是在商户提供客户服务之后予以确认，并且退货的情况不会获得商户提供的服务，从而使得那些有可能存在退订的客户的付款不会被确认为相应的收入，表明糯米网的收入确认方式考虑了退货的情况。而Groupon 团购网由于是在商户为用户提供相关服务之前确认收入，并未考虑退订的情况，因此那些产生退订的交易有可能提前确认了相应的收入。

Groupon在年报中也提到了有关退订的情况：“当记录收入时，公司记录一项估计客户退订金作为备抵项。公司在主营业务成本中预提相应的退订金。对于退订金成本是由商户来承担的，应记为收入的抵减项。对于退订金成本无法由商户来承担的，应记为收入的成本。”尽管退订金占主营业务收入的比重目前只有4%-5%左右，但退订金金额却相对较大，而且还有一部分属于由商户来补偿的退订金直接冲减了收入。Groupon在年报中也提到“由于交易类型复杂及有更高的价格返点使得退订预估模型做相应的调整”，表明其凭借历史数据进行预估退订金额并不是很准确。随着Groupon的商户进军参差不齐的海外市场，业务类型复杂多变，退订情况也越发频繁化，Groupon对交易的涉入越来越深，Groupon收入确认的时点将面临更加严峻的挑战。

根据上述的对比分析得知，糯米网的收入确认模式较为保守，而Groupon的收入确认显得较为激进。在收入确认时点方面，Groupon团购网明显超前于糯米网。Groupon在客户并未消费团购券的前提下就确认收入，意味着Groupon把商户对客户的实施义务完全从公司获得收入的服务交易过程中予以剔除，也认为没有享受实质服务的客户退订金具有交易的实质，所以没有考虑退订情况。在收入确认金额方面，糯米网净价基础计价，而Groupon按总价基础计价。Groupon以订购用户收入的款项为确认收入的金额，并非从订购用户收到的钱与支付给商家后剩下的钱的净额。Groupon提交上市申请之后备受关注，压力和质疑性不断增强，其中对收入的质疑成为重中之重。

三、网络团购业务引发的会计处理问题思考

虽然Groupon团购网与以及人人网旗下的糯米网都是在美国上市的企业，遵循美国会计准则关于收入确认的原则，由于团购业务的复杂性，导致在实务中，对网络团购业务收入确认的标准不统一，导致信息不具有可比性和可理解性。我国会计准则目前对团购企业的收入处理同样没有明确的条款，只是对收入确认做了原则性规定。基于前文对Groupon团购网与糯米团的收入确认差异分析可以知道，由于目前对团购企业的收入确认模式还未有明确的条款，加上还未有严格的监督机制，团购企业在实际业务操作过程中存在各种问题。

（一）团购业务收入何时确认 对Groupon团购网与糯米团的收入确认时点的分析可知，二者的会计处理时点不一致，Groupon团购网存在提前确认收入的可能。网络团购借助电子商务技术，转变了传统的消费模式。客户可以在团购企业提供的网络平台上“拍下”自己喜欢的商品或服务，通过第三方支付平台（如：支付宝）支付对应商品或服务价格的金额，取得团购券号和密码，并指定了有效的消费期间，客户可以在有效消费期间凭着团购券到商户去消费。如果客户在有效期满不消费的情况下，若团购企业上指明可以超期申请退款的，可以申请退款，如若不然，即使未消费的团购金额也被划转。同时，网络团购如果允许客户在有效消费期间可以任意申请退款，那么消费者也可以根据自己的意愿申请退款。由于网络团购竞争较为激烈，所以团购企业一般都会提供给客户更多的选择，这也加大了团购业务的复杂性，以及团购业务收入确认时点的不确定性。

何时确认如此复杂的团购交易？按照糯米团在客户消费后确认收入，还是按照Groupon团购网以订购用户达到团购最低要求时确认收入？如果团购企业按照Groupon团购网的确认时点，则不符合现行会计准则中的“已实现”原则，存在高估收入的可能。如果按照糯米团的确认时点，那么在超过团购有效期而消费者未消费的并且不能申请退款的情况下，又应该何时确认？

（二）团购业务收入如何计量 Groupon团购网与糯米团在收入确认计价模式上也是存在差异的，Groupon团购网按照总价法，而糯米团采用的是净价法计量收入。Groupon团购网与糯米团对于自己的业务性质也是有不同的理解，自身定位差异很大。Groupon团购网将自己定位为电子商务公司，低价买进，高价卖出；而糯米团将自己定位为一个以收取消费额中部分佣金的公司，并以此作为自己收入计量的依据。团购业务收入应该按照总价法还是净价法计量呢？实际上，Groupon团购网扮演着商家的角色，所以在客户未消费，商家履行义务的情况下确认收入不满足成本能够可靠计量这一条件。如果按照糯米网的计量模式，那么在团购有效期之后未被消费且不能申请退款的团购项目预收款，应该如何确认呢？确认为营业外收入，还是营业收入？如果确认为营业收入，那么就有可能高估团购企业的主营业业务收入，模糊团购企业的盈利模式。

（三）团购商品促销如何处理 为了吸引消费者，提高销售量，团购企业往往会采取购物返利或代金券购物等营销手段，给团购企业在会计处理方面带了各种难题，如：因促销而减少的收入应该作为团购企业的销售费用还是销售成本？团购商品或者服务的抵扣应该采用净价法（折扣作为收入的减少项）还是总价法（折扣作为费用）计量？为了提高市场竞争力，团购企业还会推出10元现金返利活动，即消费者如果邀请好友首次在此团购活动上购买此团购项目，则可获得10元现金。对于此类返利活动团购企业又应该如何进行会计处理呢？以上疑惑均是网络团购引发的重要会计问题，值得深思，并为团购企业收入处理寻找可能的办法。

四、收入确认模型新探

团购企业的收入确认是基于现有收入确认模型的基础上，再根据其业务性质做出特殊指南，还是为团购收入确认寻找新的模型？鉴于网络团购环境下团购业务的特殊性，致使其在确认收入时无法同时满足现行收入准则中指定的五个条件，然而网络团购这一商业模式给实务带来了巨大影响的同时也冲击了会计理论，尤其是有关收入处理的会计理论问题，准则制定部门不得不重新审视收入确认问题。

自2010年起，IASB与FASB联合了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》，2011年再次了修订后的征求意见稿。无论是2010年的征求意见稿还是2011年修订后的征求意见稿，提出的新收入确认模型是基于“控制权”转移而非“风险与回报”转移的理念，以此来现行大多数与收入相关的准则，从而消除收入确认不一致的问题，提高信息的可比性和可理解性。葛家澍（2010）也指出，IASB与FASB关于收入确认的初步意见：“收入应按主体与顾客合同中的净合同地位增加确认基础”是较为清晰和一致标准。

新收入确认模型的创新在于把“合同”理念引入了销售业务，把现行收入准则中容易引起分歧的“已实现”、“已赚得”和 “可实现”的收入确认标准很好的结合了起来。新收入确认模型下的收入定义是一个组织持续经营活动的结果，表现形式即为资产的增加或者负债的减少，或者二者兼而有之。通过净合同地位的比较来判断是确认资产还是负债，进而确认收入的增加还是减少。一个主体与客户签订合同后，这个主体相对合同而言，一方面享受权利，一方面还要承担义务。通过合同权利与义务的比较来判断主体净合同地位是增长还是降低了，如果主体净合同地位增加就确认一项合同资产，并增加收入；如果净合同地位下降，就确认一项合同负债，增加费用或者减少收入。对于团购企业的收入确认也可以按照这一新收入确认模型执行。

[本文系中国人民大学科学研究基金（中央高校基本科研业务费专项资金资助）项目（编号：12XNH226）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]葛家澍：《当代财务会计的发展趋势》，《财会通讯》2001 年第 10 期。