网络广告收入会计处理浅析

一、网络广告常用定价方式

网络广告的运作方式为以网络广告播放平台为媒介，将广告信息传递到客户。因具有用户规模大，不受时间限制，可以和用户灵活互动等优点近年来得到迅速发展。但是，电子商务的特殊性致使对其进行会计确认和核算存在一些问题。以下通过三种常用的网络广告定价方式来说明网络广告收入会计核算的特殊性。

（1）CPM（Cost per thousand impression）即千印象费用。该定价方式是依据广告的投放次数，按每个千印象收费。这种方式相对来说比较容易，对于网络公司或第三方平台来说，只需要考虑将广告显示1000次，无需关注会有多少网络用户对此广告感兴趣或是点击此广告。

（2）CPC（Cost Per thousand Click-thousand）即千人点击成本模式，这种定价方式计算单位也是千次，但是不同的是网络公司或第三方平台需要关注广告被用户点击并连接到相关的网址页面满1000次。

（3）CPA（Cost per action）即每行动成本，这种定价方式则要求只有用户点击了该广告主的广告并且进行了网上交易后，网络公司或第三方平台才能得到这部分的广告收入。这种计价方式考虑的广告的实际效果，而不仅仅是以投放量。

目前，网络广告收入的确认常用方法是收付实现制，但是这种方法存在一些缺点：第一，简单得采用收付实现制不能正确得将费用和收入进行配比。第二，对于提前收取的广告收入，如采用收付实现制不能体现网络公司等第三方平台将提前收取的广告收入进行再次投资所产生的收益。根据我国企业会计准则的规定，对于宣传媒介收费，在相关广告和商业行为开始出现在公众面前时确认收入。但是这一规定并不适用于新兴的网络广告，特别是以上三种常用的广告定价方式都是按次数收费，基于这种特殊情况，网络广告收入核算应该以按照提供劳务收入的方法来核算。其中，CPM的定价方式，由于网络公司或第三方只需按次数进行投放，无需关注该广告是否被用户所关注或点击，企业可以估计未来投放次数和时间的合理区间。所以可以按照权责发生制的原则，用完工百分比法将广告收入递延到整个合同会计期间。对于CPC和CPA 的定价方法，由于网络公司或第三方需要在满足所投放的广告被点击或者进行了广告主所要求的网上交易后，才能得到广告主所支付的广告站点费用。那么在合同期内的每个会计期间用户点击或用户完成相应交易的次数是无法估计的，广告收入不能被均匀得递延到每个会计期间，那么应当以每个会计期间期末，广告成功被网络用户点击的次数或者是网络用户进行了广告主所要求的相应网上交易的次数占合同整体要求次数的百分比来确认收入。

二、三种常用定价类型的会计处理

（一）CPM定价方式

[例1]2013年9月23日，A网络公司与B广告主签订合同，合同约定，自2013年10月1日起，在该网络公司旗下网站投放B公司的品牌宣传广告。B公司购买了A网络公司为期三个月，每天20CPM的广告投放次数。A网络公司的每千印象费用为120元人民币。至10月底，已预收广告站点费用150000元，实际发生的广告投放费用为60000元，预计还会发生120000元。A网络公司账务处理如下：

合同总收入=120×20×30×3=216000（元）

到2013年10月31日累计实际发生的广告投放成本占估计总成本的比例=60000÷（60000+120000）=33.33%

2013年10月31日确认的提供广告劳务收入=216000×33.33%=72000（元）

2013年10月31日结转的提供广告劳务成本=（60000+ 120000）×33.33%-0=60000（元）

实际发生广告劳务成本时：

借：劳务成本 60000

贷：银行存款 60000

预收劳务款时：

借：银行存款 150000

贷：预收账款 150000

2013年10月31日确认对B广告主提供广告的劳务收入并结转广告劳务成本

借：预收账款 72000

贷：主营业务收入 72000

借：主营业务成本 60000

贷：劳务成本 60000

由于按CPM定价方式来投放广告每个月的投放次数和投放成本是可以合理估计的，所以以后两个月的会计处理与第一个月确认提供广告劳务收入和结转广告劳务成本的方法一致。

（二）CPC定价方式

[例2]2013年5月13日，A网络公司与B广告主签订广告合同，合同约定：自2013年6月1日起，在该网络公司旗下网站投放B公司的品牌宣传广告。B公司购买了A网络公司1000个CPC，即投放的B公司品牌宣传广告被点击1000000次。A网络公司的每个千人点击费用为800元人民币。至6月底已预收B广告主的广告站点费用560000元，实际发生的广告投放费用为120000元，预计还会发生广告投放费用480000元，品牌宣传广告实际被点击次数为100000次。A网络公司的账务处理如下：

合同总收入=800×1000=800000（元）

到2013年6月31日累计实际点击次数占合同总要求点击次数的比例=100000÷1000000=10%

2013年6月31日确认的提供广告劳务收入=800000×10%=80000（元）

2013年6月31日确认的提供广告劳务成本=（120000+ 480000）×10%=60000（元）

实际发生广告劳务成本时：

借：劳务成本 120000

贷：银行存款 120000

预收劳务款时：

借：银行存款 560000

贷：预收账款 560000

2013年6月31日确认对B广告主提供广告的劳务收入并结转广告劳务成本

借：预收账款 80000

贷：主营业务收入 80000

借：主营业务成本 60000

贷：劳务成本 60000

由于第一个月广告投放后，用户点击次数效果不佳，第二月A网络公司加大了广告宣传力度，实际发生的广告投放费用为400000元，预计还会发生广告投放费用100000元，品牌宣传广告实际被点击次数为300000次。A网络公司的账务处理如下：

截止2013年7月31日累计实际点击次数占合同总要求点击次数的比例=400000÷1000000=40%

2013年7月31日确认的提供广告劳务收入=800000×40%-80000=240000（元）

2013年7月31日确认的提供广告劳务成本=（120000+ 400000+100000）×40%60000=188000（元）

实际发生广告劳务成本时：

借：劳务成本 400000

贷：银行存款 400000

2013年7月31日确认对B广告主提供广告的劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 240000

贷：主营业务收入 240000

借：主营业务成本 188000

贷：劳务成本 188000

因为第二个月A网络公司加大了B广告主的品牌广告宣传力度，第三个月用户关注度提高，累计成功点击率达到B广告主要求的1000个CPC，收到B广告主余下的合同款240000元。A网络公司第三个月实际发生的广告投放费用为110000元。A网络公司的账务处理如下：

截止2013年8月31日累计实际点击次数占合同总要求点击次数的比例=1000000÷1000000=100%

2013年8月31日确认的提供广告劳务收入=800000×100%-80000-240000=480000（元）

2013年8月31日确认的提供广告劳务成本=（120000+ 400000+110000）×100%-60000-188000=382000（元）

实际发生广告劳务成本时：

借：劳务成本 110000

贷：银行存款 110000

收到余下的合同款时：

借：银行存款 240000

贷：预收账款 240000

2013年7月31日确认对B广告主提供广告的劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 480000

贷：主营业务收入 480000

借：主营业务成本 382000

贷：劳务成本 382000

（三）CPA定价方式 CPA定价方式的账务处理和CPC类似，只是收入确认的标准为用户进行广告主所要求的交易的次数。

参考文献：

[1]王栋：《互联网企业会计确认与计量研究》，上海交通大学2014年硕士学位论文。