从现代风险导向审计本质分析其与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计的关系

摘要：现代风险导向审计作为当前较新的一种审计模式，已全面应用于现行的《中国注册会计师执业准则》。但理论界对于现代风险导向审计的本质仍存争议，部分学者认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计或舞弊风险导向审计。正确理解风险导向审计的本质以及几种风险导向审计之间的关系对于深入理解执业准则非常重要，因此，本文分析总结了现代风险导向审计的本质，然后，分析其与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计之间的关系。

关键词：风险 经营风险 舞弊风险 风险导向审计

一、引言

财政部于2006年2月15日颁布的48项审计准则（2010年进行了修订），于2007年1月1日起在我国会计师事务所施行。该审计准则体现现代风险导向审计的理念。但是在对现代风险导向审计本质的理解上，学术界仍存争议，部分学者认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计或舞弊风险导向审计。之所以出现争论，笔者认为关键是对风险的内涵理解不同，那么“风险”的涵义是什么？难道仅仅是“经营风险”或“舞弊风险”？经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计究竟是什么关系？

作为实务工作者，笔者认为正确理解风险导向审计的本质以及几种风险导向审计之间的关系对于深入理解审计准则非常重要。本文结构上分四个部分：首先文献综述，概述学术界对现代风险导向审计本质的不同看法；其次分析总结现代风险导向审计的本质；然后分析现代风险导向审计与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计之间的关系；最后结论。

二、文献综述

20世纪90年代以来，我国对风险导向审计的研究以传统风险导向审计在实务中应用为主。2004年初陈毓圭、谢荣、吴建友等学者才开始真正意义上研究现代风险导向审计的本质。之后，这方面的研究大量出现。但是现代风险导向审计本质是什么，并未达成一致的看法。

现代风险导向审计是审计模式还是审计方法？谢荣、吴建友（2004）认为“现代风险导向审计属于审计方法，它是审计方法在战略管理理论和系统理论基础上的重大创新”。陈毓圭（2004）认为，风险导向审计是一种审计方法和理念，但他更倾向于方法论。谢志华、崔学刚（2006）认为风险导向审计不是审计方法，而是一种审计战略定位与观念导向。

在对现代风险导向审计基本内涵的理解上，学术界有不同观点。谢荣

（2004）认为“对于‘固有风险’的认识，现代风险导向审计更多的是考虑企业的经营风险和战略风险，而不是仅考虑会计报表本身的风险，现代风险导向审计应该是以企业的经营风险为导向的一种审计”。王泽霞（2004）认为被审计单位存在的管理舞弊不能被控制风险导向和商业风险导向较好的识别，因此提出了管理舞弊导向审计，她认为“管理舞弊导向审计是以查找和识别管理舞弊作为审计工作重心的风险导向审计，是风险导向审计新的发展”。陈志强（2006）认为“把握风险的概念是正确理解风险导向审计内涵的关键，对风险概念理解不同，风险导向审计本质的认识就会不同，就会形成不同的审计理念和模式，风险的基本内涵应该是‘审计师对被审计单位的财务报表发表了不恰当审计意见的可能性’，对风险内涵不能随意缩小或者扩大，否则都可能造成理论上和实务上的偏差”。

本文以下分两部分阐述两个观点：一是对现代风险导向审计本质的认识；二是经营风险导向审计、舞弊导向审计与现代风险导向审计之间的关系。

三、对现代风险导向审计本质的认识

从审计模式的历史发展进程看，无论是从最初的账项基础审计到制度基础审计，还是从制度基础审计到传统风险导向审计，引起审计模式变更的真正原因还是“成本效益原则”在起作用。社会越发展，经济越活跃，企业的业务也越复杂，审计工作也就越发的繁重复杂。但在竞争社会，审计收费并不与审计工作量成正比。会计师事务所也是企业，它的目标也是企业财富最大化，提高效率降低成本还是会计师事务所一贯的做法，只是受到了审计风险的制约。如何有效平衡审计成本与审计风险之间的矛盾，是一直困扰会计师事务所的问题，同时也是审计模式发展的推手。

风险导向审计模式是审计成本与审计风险之间矛盾平衡下的一个产物。它的目标非常明确，即通过审计前风险的评估，来确定检查风险应控制的水平，从而将有限的审计资源配置到最有可能导致审计风险的领域，以此提高审计效率，降低审计成本。但传统风险导向审计在对风险评估上存在致命缺陷，即难以有效评估固有风险。在实务中审计师往往不评估固有风险，只评估和测试控制风险，而控制风险的评估难以有效发现管理层绕过内控的舞弊，导致的结果很可能是实际上风险很高但评估的风险却很低。

对传统风险导向审计模型进行改进，将原有的审计检查前风险（固有风险和控制风险）以重大错报风险替代，这就形成了现代风险导向审计理论依据的模型（审计风险=重大错报风险×检查风险）。表面上，新的审计风险模型只是用重大错报风险代替传统审计风险模型中的固有风险和控制风险，实质上，实现了质的飞越。它并不是将固有风险和控制风险简单相加，其所包含的内涵已超越了固有风险和控制风险。它不再将审计检查前风险进行人为划分，而是以风险评估所要实现的目标代替，即识别和评价“重大错报风险”，从而更好的体现了审计程序因地因时而异、多样性的特点。它所体现的思想是：审计检查前的风险是客观存在的，是多方面因素综合作用的结果，这些风险因素彼此又不是独立的，因此不能割裂起来单独评估，而是需要联合起来评估；同时，审计检查前的风险又具有多样性和复杂性，行业状况、企业性质、监管环境、战略、目标、经营风险、业绩考核体系不同，引发财务报表错报的风险因素就不同，因此，在具体审计中审计师需要根据企业的实际情况制定适合该企业的风险评估程序，关键要找出引发错报风险的源头，从源头来识别风险。

虽然与传统相比，审计风险模型只是发生小小变化，但体现的审计理念却发生了重大变化：它要求审计师从源头发现风险，审计重心前移；风险评估由零散走向结构化，它将各种风险因素联系在一起，多方面多角度的考虑问题，风险评估方法更加系统化；将战略分析引进审计，风险分析方法多样化；紧扣风险这根弦，风险评价贯穿整个审计过程；经营风险和舞弊风险成为重点考虑的风险因素：经营失败很可能使审计所卷入诉讼，带来审计风险；财务报表是被审计单位经营活动的反映，通过经营风险的分析和评估能有效地发现财务报表潜在的重大错报；舞弊，特别是管理层的通同舞弊，引发的财务欺诈造成后果往往特别严重。

综上，现代风险导向审计作为一种审计理念，它的核心思想是通过系统的风险评估来识别重大错报的领域，并将识别的领域作为实质性审计的重点，以此提高审计效率，降低审计成本。因此，笔者认为现代风险导向审计基本内涵是：以揭示重大错报风险为核心的一种审计模式，通过分析可能导致财务报表重大错报的风险因素，来评估和识别重大错报风险，从而有效解决信赖过度导致审计风险或信赖不足导致审计过度的问题。重大错报的风险驱动因素可能源于经营风险，也可能源于管理层的舞弊或其他。

四、经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计的关系

王泽霞（2004）认为“审计导向就是审计工作的切入点，用以确定审计实施对象和重点领域。”根据这一理解，现代风险导向审计应以“风险”作为审计导向，也就是审计工作的切入点。那么“风险”是什么？有学者认为经营失败很可能导致审计风险，因此认为经营风险就是审计工作的切入点，审计工作以经营风险作为导向，从而认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计。也有学者认为，近几年国内外爆发的好几起重大财务欺诈案，很大一部分是管理层舞弊造成的，因此认为舞弊风险就是审计工作的切入点，审计工作以舞弊风险作为导向，从而认为现代风险导向审计的实质就是舞弊风险导向审计。王志强在《从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵》一文中对上述观点进行了辩驳，他认为将经营风险导向审计或舞弊风险导向审计等同于现代风险导向审计是犯了将风险内涵任意扩大或缩小的错误。

笔者认为，不能简单的将“风险”理解为经营风险或舞弊风险。对“风险”的把握要从现代风险导向审计的本质出发去理解。前面我们对现代风险导向审计的本质分析中已经指出，重大错报风险的揭示是其核心，审计工作是围绕着分析评估重大错报的可能性展开，关键是要找到可能导致重大错报的风险驱动因素，经营风险和舞弊风险是导致错报的风险驱动因素，但不是全部。“风险”是涵盖了经营风险、舞弊风险在内的一切可能导致财务报表重大错报风险因素的概念，是重大错报风险驱动因素的集合。在审计实务中，审计师不可能去寻找所有的错报风险驱动因素，而是有选择的寻找可能导致重大错报风险的驱动因素以及识别和评估风险的正确路径。经营风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素为经营风险，即重大错报风险的源头为经营风险，识别和评估风险的正确路径应为从经营风险到错报风险；舞弊风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素是舞弊风险，识别和评估的正确路径应为舞弊风险到错报风险。

从上述分析可以看出，经营风险导向审计以经营风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对经营风险的分析来评估重大错报风险。舞弊风险导向审计以舞弊风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对舞弊风险的判断来评估重大错报风险。因此，无论是经营风险导向审计还是舞弊风险导向审计，都只不过是现代风险导向审计模式在实务应用中的具体表现形式而已，并不是一种独立的审计模式。它们的关系可以用如下图示表示：

{横轴以时间为顺序，表示审计模式的发展历程，图中只反映现代风险导向审计模式。纵轴以审计工作路径为顺序，反映审计模式的具体表现形式。经营风险导向审计以C点即分析评估经营风险作为审计工作的起点；舞弊风险导向审计以B点即分析评估舞弊风险作为审计工作的起点。这二种表现形式最后相交于A点，即揭示重大错报风险。}

五、 结束语

现代风险导向审计是一种审计模式，反映审计的理念，其核心思想是如何系统的评估重大错报风险。要评估重大错报风险，首先得找出可能引起重大错报的风险驱动因素，比如经营失败、管理层业绩考核压力、融资压力等。风险驱动因素是重大错报风险的源头，识别和评价风险驱动因素是审计工作的起点和重心。经营风险或舞弊风险是被审计单位重大错报风险的主要驱动因素之一。以经营风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了经营风险导向审计，以舞弊风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了舞弊风险导向审计。经营风险导向审计、舞弊风险导向审计不是独立的审计模式，而是现代风险导向审计模式在实务中的具体表现形式。

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