内部审计机构合并问题研究

摘要：目前我国关于内部审计机构的相关研究，大都是基于不同的内部审计机构设置模式之间优缺点的比较，以及内审与公司治理之间关系的研究，而对于内部审计机构合并带来的问题却很少涉及。本文回顾了相关研究成果。从理论上论述了内部审计机构合并引发的问题。

关键词：内部审计机构　合并

一、引言

内部审计机构是在企事业管理机构中设置的从事审计工作的部门，是内部控制体系的重要组成部分，独立与其他机构和部门发挥作用，其设置的合理性对于充分发挥内部审计的积极作用和优化公司治理结构有着不可忽视的影响。然而目前我国大多数企事业单位，尤其是未上市的大部分单位大都把内部审计机构和其他部门机构合并，或者称之为挂靠。如挂靠在财务部门、纪律检查部门等其他机构。表面上看，合并以后的内部审计的权威性更大，有更大的监督和处罚功能，而实际中却带来很多的问题和弊端。因此，对于带来的诸多问题的理论层次的研究就显得十分必要。本文在对已有文献进行回顾和评述的基础上，论述了内部审计机构合并违反了机构设置原则、使得内部审计的职能发挥不了作用、违反了相关法规的规定以及内部审计机构和其他部门合并带来的新问题。

二、文献回顾

(一)国外文献回顾

国际内部审计师协会(IIA)于1999年通过了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。其中内部审计的独立也包括内部审计机构的独立。2002年，HA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》别指出，健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同至上(IIA，2002)。2002年《内部审计》杂志(Intemational Auditing)开设了“公司治理与内部审计”专栏。IIA研究基金会在2003年先后了《内部审计在公司治理和公司管理中的作用》、《内部审计在公司治理中的职责：萨班斯法案的遵循》两份研究报告。会计审计法律界著名学者一起编写的《内部审计思想》(ResearchOpportunities_nInternalAuditing)有专门章节讨论内部审计与公司治理的关系，从公司治理角度研究了内部审计的重要性。spira和Page(2003)也指出，20世纪90年代的一系列舞弊案直至“安然事件”的发生，都表明了受托责任履行的失败，“旨在确保受托责任履行的审计和内部控制，不可避免的成为改革争论的焦点”。“内部审计人员被视为内部控制专家，但过去在组织中的地位一直不高，而今董事会忙于满足来自外部的、确保有效公司治理的需求，内部审计引起了董事会的关注”，“内部审计也牢固确立了一个强有力的基础，它成为良好的公司治理的一个重要组成部分。”Gramllng等(2004)指出，尽管萨班斯法案没有直接涉及内部审计机构的重要性，但对审计委员会、外部审计人员及公司管理层治理要求的扩展，意味着内部审计作用也要扩展。在英国，安然事件后出台的Higgs报告(2003)、Smith报告(2003)、2003年新修订的“公司治理综合准则”等新的管制要求，同样提升了内部审计在治理中的重要性。以上文献都是从不同方面强调内部审计的重要作用，其中。也都说明了独立内部审计机构的重要作用。

(二)国内文献回顾

关于内部审计机构的研究，在内部审计模式上，王志勇、蔡大鹏(2001)指出现代企业制度要求重新定位内部审计组织模式，要求重新塑造内部审计独立性、要求转变内部审计工作重点和工作方式，内部审计部门应将重点转向企业的经济效益，即对经济性、效益性和效果性进行审计，工作方式应采用“配合型”和“参与型”的方式。顾奋玲、赵丽芳(2001)提出，目前国内外内部审计模式研究主要有三种模式：董事会主导下内部审计的模式；监事会指导下的内部审计模式；监事会与审计委员会并行模式。闫庆玲(2002)指出内部审计的根本与核心问题在于内部审计的体制，提出并比较了一些内部审计机构设置的模式、作用和内部审计的职能。在内部审计模式方面，作者具体分析了建立与现代企业制度相适应的大型企业及一般企业集团的内部审计模式主要有管理型、监督型、集权型。秦铭(2002)在分析了国际上内部审计机构隶属关系以及我国企业内部审计制度的几种模式的优缺点后，提出我国建立与现代企业制度相适应的内部审计模式为董事为领导模式。王如燕、文胜(2002)则进一步认为在董事会下设审计委员会，在行政系统即经营管理系统设置内部审计组织机构，建立内部审计的双重领导模式，是现代股份制企业内部审计组织机构理想的模式选择。程新生、张宜(2005)通过调查制造业上市公司，得出结论：不同审计模式的公司，其绩效表现各异：财务总监领导模式的公司最注重资金的管理；监事会领导模式的公司注重赊销、负债率相对提高、资金管理方面表现差但净资产收益率有所改善；其它三种审计模式的公司绩效差异不大。内部审计的独立性对改善公司的绩效的贡献并不显著，内部审计的建设作用尚未充分发挥。邓川(21)02)则从内部审计需要做的工作上定位内部审计机构的地位和作用。分析了内部审计机构协助审计委员会应该做好的工作。程新生、孙利军、耿神雯(2007)从审计委员会与内部审计关系模型出发，就内部审计制度对财务控制的影响进行了实证研究，得出设立内部审计机构能够较好的促进公司财务控制效果的改善。李嘉明、邱治芳、敬希玲(2003)借鉴了西方内部审计经历的三个不同阶段，从非国有企业性质出发，简要分析和评价了内审机构的设置原则与模式，并对内部审计的不同职能产生动因进行了分析。梁红霞(2005)在基于公司治理下研究了内部审计机构的设置与责任安排研究。瞿曲(2006)以受托责任理论为基础，考察了内部审计在公司治理中的所扮演的角色，指出了内部审计对公司治理的重要作用，其中也包括独立的内部审计机构的重要作用。王野(2007)从法学的角度对公司内部审计法律问题进行了研究，从立法上提出在公司治理中建立独立内部审计部门的法律建议。赵保卿(2001)从内部审计质量控制内容结构中指出要健全内部审计质量控制的组织机制，首先建立健全有效的内部审计质量控制的机构，即内部审计机构。马永平、周群(2002)从内部审计风险防范和控制角度提出从组织形式上有效保证内审机构和人员在组织上与业务上实质性独立。

三、内部审计机构合并引发的问题

(一)内部审计机构合并违反了内部审计机构设置原则　(1)独立性原则。《内部审计标准》关于机构独立性的规定如下：“审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告；内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰。这是设立内部审计组织机构最重要的原则，是内部审计机构设置的前提要求。在这个原则指导下。内审机构在组织人员、工作和经费等方面都独立于被审计单位，独立行使审计职权，不受股东、总经理、其他职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、

公正性和有效性。劳伦斯.B.索耶曾说：“没有必要的职权，所有为提高、改善所作的宝贵的努力都是空想。”组织机构的独立性，人员的独立性。对于内部审计能否有效的开展工作，至关重要，可以说是开展内部审计的基础。如果将内部审计机构合并或挂靠于本单位的其他部门，就会使内部审计失去其应有的独立性。但我国由于种种原因，企业内部审计独立性实际上被削弱了。许多企业将内部审计与纪检、监察合并在一起，有些企业的内审甚至隶属于财务部门，或者根本就没有设置专门的机构而是只配备一些专职、兼职的审计人员。这种管理体制导致内部审计在企业中的地位低下，严重影响了内部审计的独立性。独立性是内部审计的生命，内部审计没有了独立性就无法发挥其作用。内部审计要保持独立性首先要有独立的组织结构，其次要独立于被审计对象的活动之外。(2)权威性原则。法律意义上的权威是指一种法律制度或体系以及其中的每项原则或规则。如果其存在是根据或来自于被该用宪法所确认的一个或多个的法律渊源，并且在执行和遵守过程中，该原则和规范本身显示出是有权威的原则和规范，可称是有权威的，所以内部审计机构的审计行为规则或规范必须具有法律渊源的形式要素，而且在执行时能够体现实质要素。内部审计机构要充分发挥功效就应具有显示其执行的规则或规范拥有权威的实质要素。审计署在《关于内部审计工作的规定》中指出，内部审计是国家授予的权力，部门、单位在设立内部审计机构时，应就内部审计的职责和权限作出明确规定，并强调内部审计的权威性，以利于工作的进行。内部审计部门和其它部门的合并不仅使内部审计部门丧失应有的组织地位，而且使内部审计机构丧失了“显示其执行的规则或规范拥有权威的实质要素”，让内部审计的权威性大为降低。(3)专职高效原则。所谓专职，是指内部审计部门及人员应该是专门从事审计工作的机构和人员，它完全置身于其他具体的业务活动之外，不参与企业具体活动的执行。所谓高效，是指内部审计人员的配置应该精干，因事用人。专职高效是内部审计机构设置的基本要求。内部审计部门部门合并严重违反了专职高效原则，在合并后的部门中，原来内部审计部门的人员受本部门领导的支配，或者受其它部门人员的影响，内审人员往往从事不是属于内部审计的工作。

(二)内部审计机构合并让内部审计应有的职能得不到发挥(1)经济监督职能。经济监督职能是指以财经法规和制度规定为评价依据，对被审对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以便衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、真实，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合法、合规、合理、有效检查被审对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪费等行为，追究或解除其所负经济责任，从而督促被审单位纠错防弊，遵守财经纪律，改进经营管理，提高经济效益。《审计署关于内部审计工作规定》明确规定，内部审计是企业管理的内设机构，独立行使监督职能。邓桂兰(1994)认为监督是内部审计的一项重要职能，在社会主义市场经济条件下实行审计监督是一项全新的事业。内部审计部门的合并使内部审计部门的机构丧失、人员精简、组织地位降低，这都将使内部审计的经济监督职能得不到保障。(2)经济评价职能。经济评价就是通过审核检查，评定被审单位的计划、预算、决策、方案是否可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等。从而有针对性地提出意见和建议，以促进企业改善经营管理，提高经济效益。经济评价职能是由经济监督职能派生出来的另一种职能，现代企业的内部审计评价职能已显得越来越重要。申香华(2000)认为内部审计具有经济监督、经济评价二种职能。基于上面同样的原因内部审计部门的合并也使经济评价功能发挥不到应有的作用。(3)服务职能。国际内部审计师协会(IIA)在1978年准则中做出这样的定义：内部审计是以检查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。张荣荣(2006)认为内部审计首先可以利用其对企业和相关政策较为熟悉的优势。对发现的问题予以披露并提出整改建议，为董事会的决策提供依据，发挥对董事会的服务职能。内部审计机构对被审计单位的检查、评价活动也会因为内部审计机构的合并而变得流于形式。(4)咨询职能。《内部审计职业实务准则》将咨询活动界定为：提供建议及相关的客户服务活动，其性质与范围通过与客户协商确定。目的是增加组织价值并提高组织的运作效率。内部审计的咨询服务是从传统内部审计的评价并提供建议的服务中分立出来的，其拓展了内部审计的服务内容，直接为公司参与者提供建议，使服务更有价值(严晖，2003)。基于上述同样的原因，在上述职能得不到有效保证的情况下，内部审计的咨询职能就更加无法实现。

(三)内部审计机构合并违反了相关法规的规定2006年第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议修正的《中华人民共和国审计法》规定：依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当必须“建立健全内部审计制度”和“应当设立独立的内部审计机构”其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。2003年5月1日起实行的《审计署关于内部审计工作的规定》也明确规定：国家机关、金融机构、企事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定内部审计制度。《内部审计基本准则》一《一般准则》也明确规定：内部审计机构的设置应当考虑组织的性质、规模、内部审计治理结构及相关规定，并配备一定数量具有职业资格的内部审计人员。从我国内部审计法律规范层次图来看，三个法律层次都对内部审计机构的设置做了相关规定。内部审计机构合并破坏了中国审计组织体系及分工。只有独立的内部审计机构才可能根据其分工独立行使内部审计监督权，依法进行内部审计监督。内部审计机构合并会导致实施内部审计应有的要件在法律地位上归属性的丧失。在法律上内部审计得以实施的基本要件即为内部审计机构在法律授权方面有权独立行使内部审计监督权。如果将内部审计机构和其它部门并构，使内部审计机构原有的独立地位丧失，从而使得审计法律、法规对独立的内部审计机构的授权，因为主体的不存在而落空。从法学的角度而言，这种因无主体可归属所落空的授权则意味着授权的无效或未授权。在此种情况下，即使合并后的机构行使了内部审计监督权，亦可认定该机构的用权行为因无法律、法规的授权而变得不明确。在机构设置方面与财会等其他被审计部门平行设置是内部审计得以实施的要件。内部审计机构与财会机构等其它被审计单位平行设置机构是实施内部审计的行政基础。该基础具有不可动摇性，否则内部审计将无法进行。因为内部审计机构作为审计人，其被审计单位即被审计人中最主要的就是本部门、本单位的财务会计机构；其主要的审计任务就是依法检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、效益。根据审计本质的要求，内部审计机构只有在机构上与财会等被审计机构平行设置，才可能以审计人的身份对被审计人的有关活动予以审计，从而完成审计任务。

(四)内部审计机构合并违反了内部控制制度的要求在“安然”事件以后，美国政府颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》，其中明确要

求上市公司的CEO和CFO必须对本企业与财务报告有关的内部控制发表诚信声明，出具评价报告。为保证企业CEO和cFO声明的真实可靠，该条款要求注册会计师应对与财务报告有关的企业内部控制系统的有效性进行测试评估。首先，内部审计是内部控制制度的组成要素，1986年最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表的《总声明》，对内部控制作了权威性解释：内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息。其次，内部审计在内部控制制度中起着很重要的作用：评价内部控制，参与重大控制程序的制定与修订；监督内部控制的运行；提供管理咨询。内部审计机构的合并，使得单位内部控制变得不健全，使内部控制制度健全有效的构成要件丧失，内部控制的职能得不到有效的保证。

(五)内部审计机构和其它部门合并后引发的新问题

首先，纪检监察部门的合并。在这种模式指导下，把监察从纪检部门分离出来，将审计与监察合署办公。这种机构的表面优点是审计可以为监察提供资料和信息、加大了对违规事项的处罚力度，但也有其缺点：监察的对象与审计不同；监察任务内容与审计任务内容不相同；监察方法与审计方法不相同；监察与纪检分离后造成纪检与监察在调查处理违纪文件时配合、协调出现矛盾。其次，财务部门的合并。把审计放在财务部门，由财务部门领导企业内审工作。这种机构的优点是审计的资料来源及时，可以节省人力资源成本，不需增设编制。但其弊端有：对财务人员的监督及审计的独立性未能体现；职能界限不明确；财务无人监督，无人制约，容易造成财务出现违法违规行为的问题而得不到纠正。

四、结论及建议

本文分析了内审机构合并带来的问题，目的是要引起相关主体的注意、建立独立的内部审计机构、保障内部审计工作的顺利进行。在立法部门，正如有些学者指出的那样：相关法律法规虽然规定了本单位主要负责人或权力机构应当为内部审计提供必要的工作条件和前提保证，应大力支持内部审计工作，但却忽略了一项非常重要的规定，即如果本单位主要负责人或权力机构不支持内部审计又该怎么样处理。因此，我们期盼着相应的法律规范尽快出台，明确企业管理者的法律责任，并在实际中严格执行，从而使他们意识到必须提供真实可靠的会计信息，促使其重视并加强内部审计工作。在单位内部，相关领导也要重视内部审计部门的重要性，以及内部审计够合并带来的问题。只有单位领导认识到内审机构的重要性，内部审计工作才能得到有效地实施和保证。至于独立的内审机构采取什么模式，已有文献已做过大量研究，在此就不再赘述。