投资性房地产后续计量模式探讨

摘 要：《企业会计准则》规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产按成本模式进行后续计量。此外在该准则中还明确规定了能够提供有效证明证实能持续可靠的取得投资性房地产公允价值的，其投资性房地产的后续计量可以采用公允价值模式。在实际业务中，企业通常会在有利于贯彻企业经营理念、有助于企业实现自身目标的前提下，来选择投资性房地产后续计量模式，尽量合理利用不同的后续计量模式带来的不同效应，来提升企业财务报告与各项财务指标的效用。因此，在选择计量模式时，要综合考虑企业内外环境等各项因素，然后客观谨慎地做出抉择，实现企业目标。

关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值；后续计量

投资性房地产是指为资本增值或赚取租金，或者二者兼而有之的企业所持有的房地产。现阶段，我国实施的是土地公有制，国家和集体拥有土地的所有权，而企业所有的仅仅是该土地的使用权。所以，在房地产里卖弄提及到的土地，其所指代的仅仅只是使用土地的权利，房屋指的是建在土地之上的建筑。

《企业会计准则第三号――投资性房地产》的推行，对于我国会计界来说是一个很大的进步，投资性房地产是我国采用公允价值核算的首项非金融资产，目的是为了更客观真实地在会计报表中反应企业的资产，为信息使用者提供可靠的数据。在实际业务中，企业应当在遵循准则的前提下，从自身利益最大化出发，选择成本模式或公允价值模式作为投资性房地产的后续计量模式。

一、两种计量方式的核算过程如下：

1、设置账户

成本模式下投资性房地产的核算类似于固定资产和无形资产，需要按期计提折旧或摊销，需要设置的账户有“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”。投资性房地产核算在公允价值模式下，与交易性金融资产有相同之处。需要设置的账户有“投资性房地产―成本”、“投资性房地产―公允价值变动”和“公允价值变动损益”。

2、折旧或摊销

投资性房地产在成本模式下的折旧和计提需参照固定资产或无形资产的方式，即：借：“其他业务成本”，贷：“投资性房地产累计折旧（摊销）”，折旧额或摊销额的计算方法也参照固定资产和无形资产；公允价值模式不需要计提折旧或摊销，而是在期末将公允价值变动的差额计入到当期损益。

3、后续支出

两种模式下投资性房地产的后续支出都分为资本化支出和费用化支出。成本模式下资本化支出应当计入投资性房地产的成本，在转入改扩建工程时则借：“投资性房地产――在建”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”，贷：“投资性房地产”；改扩建完工后从“在建”明细转入到“投资性房地产”科目，费用化支出则借：“其他业务成本”，贷：“银行存款”等；公允价值模式下资本化支出在转入改扩建工程时，借：“投资性房地产――在建”，贷：“投资性房地产――成本”，借或贷“投资性房地产――公允价值变动”；在改扩建完工之后从“在建”明细转入到“投资性房地产――成本”，公允价值模式下费用化支出与成本模式相同。

4、减值

成本模式下，当可回收金额大于资产负债表日投资性房地产账面价值时，需要计提投资性房地产减值准备，借：“资产减值损失――计提的投资性房地产减值准备”，贷：“投资性房地产减值准备”，减值损失一经确认，在以后期间不得转回；公允价值模式下不存在计提减值问题，在资产负债表日把投资性房地产账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，即借：“投资性房地产――公允价值变动”，贷：“公允价值变动损益”，或者做与上述相反的分录。

成本模式计量的投资性房地产在满足条件时可以转换为公允价值模式，这种转换应当视同为会计政策变更处理。投资性房地产已经采用公允价值模式核算的，将无法实现公允价值模式到成本模式计量的转换。

二、两种计量模式下对企业的影响

1、对资产负债表的影响

举例：某房地产企业于某年12月建造完成一幢写字楼并于当月出租，写字楼成本10000万元，使用期20年，不考虑净残值，且满足公允价值计量的条件。成本模式下，按直线法每年折旧额500万元，则该资产账面价值以每年500万元的金额减少；公允价值模式下，按照近几年的房地产市场行情，公允价值基本呈递增趋势，从单纯的追求资产额度或资产负债率的方面考虑，企业更愿意选择公允价值模式来计量投资性房地产。

2、对利润表的影响

接上例，成本模式下每年的折旧额会导致利润税前利润减少500万元。假设房地产市场继续处于上升阶段，公允价值模式下每年调整的公允价值变动损益会导致当年利润增加，因此从单纯追求账面利润的角度，企业通常会选择公允价值计量模式。但是当公允价值大幅度降低时，之前确认的公允价值变动收益就需要转为损失，出现了先盈后亏的情况，则严重导致利润的不稳定性。

3、对现金流的影响

通过上述利润表的分析可以看出，在公允价值模式下计量的投资性房地产，由于公允价值与账面价值间的差额可以影响利润，但不会影响现金流，这就增大了企业账面利润和现金流之间的背离。当公允价值增加带来利润时，账面利润的增加会影响企业的股利分配政策，多分配股利就导致企业现金支出增大；当公允价值降低而减少利润时，账面利润的减少会影响企业少分配股利，股利支付率的降低则会影响投资者的积极性。没有现金流支持的利润的变动，会给企业分配利润加大难度。

4、对税收的影响

首先来看所得税。税法规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，参照固定资产或无形资产来处理。在持有期，扣除折旧或摊销金额，同时公允价值变动损益不计入应纳税所得额；处置时，将处置所得额扣除原历史成本后的金额计入应纳税所得额。从上述规定可以看出，成本模式和公允价值模式下所得税税负没有实质性的差别，唯一的差别就是公允价值模式下要进行复杂的纳税调整。企业在进行计量模式选择时，考虑到在持有期间要按照固定资产或无形资产的折旧或摊销进行纳税调整，还要在期末调整未实现的公允价值变动损益，也许会直接选择简单的成本模式以减少日常核算的工作量。

其次来看房产税。房产税通常在房产原值的基础上扣除一定比例后，按照1.2%的税率来计算，不同的后续计量模式下，资产原值有不同的确定方法，公允价值模式下的投资性房地产是否以公允价值来确定原值，税法目前没有明确的规定，随着房地产市场的进一步发展，税法一旦规定采用公允价值来征收房产税，采用公允价值计量模式的这些企业的税负就会加大，反过来就会影响企业选择公允价值计量模式。

在实际业务中，企业通常会在有利于贯彻企业经营理念、有助于企业实现自身目标的前提下，来选择投资性房地产后续计量模式，尽量合理利用不同的后续计量模式带来的不同效应，来提升企业财务报告与各项财务指标的效用。因此，在选择计量模式时，要综合考虑企业内外环境等各项因素，然后客观谨慎地做出抉择，实现企业目标。（作者单位：甘肃省地质调查院）

参考文献：

[1] 任月君 李文文.投资性房地产计量模式选择研究[J].东北财经大学学报2013.2：15-19.

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[3] 康世硕 李宏杰.财务会计[M].西北工业大学出版社.2010年5月

[4] 郑丹华.公允价值计量模式下投资性房地产转换与处置的思考[J].商业时代2013（4）.

[5] 叶继英 赵鹏程.投资性房地产计量的选择及其影响因素[J].会计之友2013（17）.