固定资产与无形资产会计处理差异的经济后果探究

中图分类号:F270 文献标识码:A

内容摘要 :固定资产与无形资产都是企业重要的非流动资产,2007年正式开始实施的《新企业会计准则》中对于上述两类非流动资产从确认到计量都存在着一定的差异。本文首先比较了新准则下固定资产与无形资产之间的不同会计处理方法,继而从两类资产的特点入手,以经济后果学说为理论依据,探讨了对于二者的不同会计处理方法对企业财务状况及企业价值的影响。

关键词:固定资产 无形资产 会计处理差异 经济后果

固定资产与无形资产会计处理差异

(一)确认差异

《企业会计准则第4号―固定资产》规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:一是为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;二是使用寿命超过一个会计年度。这个规定取消了以前准则对单位固定资产的金额限定,从而使固定资产涵盖的范围更广。《企业会计准则第6号―无形资产》规定,无形资产必须具备如下特征:一是不具有实物形态;二是具有可辨认性;三是属于非货币性资产。

据此可以看出,无形资产可辨认性的确认要求大大限制了无形资产的认定范围。管理者卓越的管理能力、企业文化、自创的商誉、报刊刊头、市场份额等不可辨认的资源无法被确认为企业的无形资产。可见,由于无形资产计量特点的原因,对于无形资产确认的条件要更高一些。

(二)初始计量的差异

固定资产的初始计量是固定资产达到预定使用状态前所发生的必要支出。在具体运用时,无论是外购、自行建造还是投资投入的固定资产,基本上都能反映固定资产的实际投资价值。

无形资产的初始计量分为两类:对于外部取得的无形资产,以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本;而对于企业内部研究开发项目的支出是否资本化则进行了严格的限制。对于研究阶段所发生的支出,新准则规定全部费用化记入当期损益;对于开发阶段支出,只有满足五个条件才能将其支出资本化,否则仍是费用化计入当期损益。

新准则的这一规定体现了对无形资产确认的谨慎性。但是,新准则下对内部研发费用的会计处理将会造成企业研发费用投入越多,而利润越低、账面资产越少的局面,这极有可能会损害企业进行研究开发和创新的积极性。另外,准则还为某些企业利用开发支出资本化会计政策进行盈余管理提供了新的空间,可以将支出在研究阶段和开发阶段“合理”地放置,从而达到操纵利润的目的。

(三)后续计量的差异

固定资产由于存在有形损耗和无形损耗,因此在使用过程中价值不断减少,最后只剩下净残值,是通过计提折旧来反映其价值的递减。目前准则规定可采用的折旧方法有年限平均法、工作总量法、双倍余额递减法、年数总和法等。

无形资产的特征跟固定资产不完全相同,因此准则规定无形资产可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。后者不必进行摊销,只需每年进行减值测试,而对于使用寿命有限的无形资产,应选用与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式相匹配的摊销方法,无法确定的则采用直线法。

对于无形资产的处理,较为合理地考虑了无形资产区别于固定资产等其它非流动资产的特点。由于无形资产的价值往往会随时间而上升,并不存在固定资产一样的有形和无形损耗,因此,只有本着实质重于形式的原则对不同的无形资产做不同的处理,才能更好地反映企业所拥有和控制的资源。

(四)披露的差异

固定资产在附注中披露的信息包括固定资产的确认条件、分类、计量基础、折旧方法等在内的六大方面。总的来说,固定资产信息的披露较充分,基本上能满足信息使用者了解固定资产信息的需求。

无形资产的披露与固定资产基本相同,但由于后续计量中摊销上的差异,对于使用寿命不确定的无形资产,要披露其判断标准以及判断依据;对于用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额,计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额等也需要披露。

无形资产较之固定资产而言具有较大的不确定性,未来既可能为企业带来巨大收益,同时也可能使企业蒙受重大损失,因此其披露更加谨慎。但是,这也使得由于对于无形资产披露的过于谨慎,会计信息使用者无法了解到企业更为真实的价值信息。

经济后果学说下的差异探究

(一)会计准则的经济后果

会计准则的经济后果是指社会经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平转移而带来的经济后果。对于同一业务进行的不同会计处理将会影响不同主体的利益。会计准则的制定对于不同会计主体将产生不同的经济后果,其影响主要表现在三个方面:第一,对财务报告等会计信息使用者的影响。由于对不同业务的处理结果最终会表现在会计报表中,因此会计准则的制定对会计信息使用者具有最直接的作用,会影响他们的经济决策。第二,由于会计信息是公共品,因此不仅法定会计信息使用者会获取,其他利益相关者也会获取这些信息,并据此做出有利于自己的决策;但是,这一部分人受影响的程度远远低于第一部分中的会计信息使用者。第三,对财务报告公司本身的影响。不同准则下编制的财务报告会使企业展现出不同的财务状况与价值,这关系着企业未来的发展。

(二)无形资产会计处理差异的经济后果

新准则下无形资产会计处理的经济后果主要表现在对于研发费用的会计处理中。对于内部研发支出的会计处理,我国新会计准则采取的是有条件的资本化处理模式。有条件的资本化克服了将无形资产内部研发全部费用化所导致的核算过于简单,无法确保研发活动与未来收益相联系,以及由于在研发当期全部费用化所导致的当期利润骤减,无法真实反映企业经营业绩等问题。同时,有条件的资本化也比较公允地反映了企业的经营情况,同时它使企业每期的成本和收益更加符合配比原则。这些会计处理方式上的差异所导致会计信息的不同,对利益相关者是具有不同影响的:

首先,对于会计信息使用者而言,有条件的资本化由于更好地反映了企业的成本与收益的配比状况,因而更加真实地反映了企业的财务状况和经营成果,使会计信息使用者能够运用这一信息更好地判断企业的价值,从而做出经济决策。因此,从会计信息使用者的角度来说,新准则下的无形资产中研发支出的处理方式能够更好的满足他们的信息需求。

其次,对企业管理层而言,由于对其考核的指标一般以利润为主,同时考虑企业的成长性等方面。部分资本化的方式较为平滑地反映了企业的支出,确认了企业的资产,避免了支出当期费用骤增引起利润大幅变动的情况。从这个角度来说,管理层更倾向于这一会计处理方式。

最后,对企业本身而言,企业在对外提供财务报告时,该会计处理方式下的企业利润呈现出平滑的趋势,能够增强投资者信心。同时,由于不会出现某一年过多支出导致利润偏低的情况,所有者一般不会限制研发支出的投入,因此从长远看该会计处理方式下有助于公司的可持续发展。

(三)固定资产会计处理差异的经济后果

新准则对固定资产的会计处理中提到了弃置成本的内容,这将对钢铁、采掘等行业产生十分显著的经济后果。在可能的情况下,弃置成本将计入固定资产,这就增加了固定资产的账面价值,同时也增加了固定资产的每期折旧额,继而会影响企业的利润,从而与无形资产对不同经济后果相关者的分析逻辑类似,也将产生不同的影响。

对于会计信息使用者而言,由于国家对于环保政策的调整,部分行业的企业将面临未来的弃置费用,将其计入企业财务报告将有助于更好地反映企业未来的财务状况。因此,本着据会计信息做出有利的经济决策的目的,会计信息使用者将会从中受益。

对于管理层而言,弃置费用的考虑将摊薄企业利润,而固定资产使用期较长,极有可能长于管理层任期,因此弃置费用的考虑使管理层面临着更大的利润压力,其应该更倾向于弃置当期一次性支出。

参考文献:

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