混合销售行为纳税筹划研究

摘要：在市场竞争日益激烈的今天，企业的生存条件发生了巨大变化，产品附加值成为企业生存和发展的重要资本，因此，企业在销售产品的同时往往会选择为客户提供额外的服务，也就是我们常见的混合销售行为。在分析混合销售行为税收政策的基础上，分别计算不同身份纳税人混合销售的现金净流量平衡点，进而对混合销售行为的纳税筹划提供相应的思路。

关键词：混合销售 净现金流量平衡点 纳税筹划

中图分类号：F810.42 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）26－0128－02

一、混合销售行为及其税收法律规定

混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务的行为。所谓营业税应税劳务是指属于应缴纳营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目缴纳范围的劳务。

新税法对混合销售行为有如下规定：混合销售行为无论是否分开核算，都必须按照纳税人的主营业务适用的税种纳税。即从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税劳务，缴纳营业税；其中，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。如果纳税人分立成为两个独立核算的企业分别从事增值税应税货物和营业税应税劳务，则可以分别缴纳增值税和营业税。

上述规定可以简要概括为：如果纳税人被认定为增值税纳税人，则其混合销售行为应视为销售货物，缴纳增值税；如果纳税人被认定为营业税纳税人，则其混合销售行为应视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。

二、混合销售行为纳税筹划方案设计

依据税法相关规定，混合销售行为下纳税人可以缴纳增值税，也可以缴纳营业税，究竟缴纳哪种税，主要取决于纳税人是增值税纳税人还是营业税纳税人。此外，作为增值税纳税人，一般纳税人和小规模纳税人缴纳的税额也有区别。如果纳税人属于增值税一般纳税人，应按照17%或13%的税率计算缴纳增值税，进项税额可以抵扣；如果属于小规模纳税人，应按照3%的税率计算缴纳增值税，进项税额不允许抵扣；如果纳税人属于营业税的纳税人，则应按照营业税的相关税目和适用税率缴纳营业税。由于混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。因此，企业可以通过控制应税货物或劳务和非应税劳务的比例来选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说，在混合销售行为中，纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则缴纳增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则缴纳营业税。

据此分析，混合销售行为的纳税筹划重点就是找出混合销售的利益平衡点，分析企业究竟是作为增值税的纳税人缴纳增值税，还是分别作为增值税纳税人和营业税纳税人分别缴纳增值税和营业税。由于企业纳税筹划不仅仅是为了减轻税负，更重要的是要提高企业整体的经济效益，因此，笔者选择现金净流量作为衡量企业经营好坏的指标，以此来评价企业纳税筹划的效果。那么，混合销售行为的纳税筹划重点就是计算混合销售现金净流量的平衡点。

（一）纳税人为增值税一般纳税人

纳税人为增值税一般纳税人时，根据税法规定，其购进材料的进项税额可以抵扣。假定纳税人混合销售行为发生的含税销售额为S，含税购进金额为P，适用的增值税税率为t1，发生的营业税应税劳务适用的税率为t2，适用的城市维护建设税税率为7%、教育费及附加税率为3%、所得税税率为25%。目前，该企业有两个方案可供选择。

方案一：企业不进行筹划，继续缴纳增值税，此时获得的现金流量为F1。

方案二：企业通过筹划，尽量使非应税劳务营业额超过50%，使企业缴纳营业税，此时获得的现金流量为F2。

如果企业选择方案一，此时获得的现金流量＝含税销售额－含税购进金额－应缴增值税－应缴城建税及教育费附加－应缴企业所得税。用公式表示为：

F1=S－P-（S-P）÷（1+t1）×t1×（1+7%+3%）-[（S-P）÷（1+t1）（S-P）÷（1+t1）×t1×（7%+3%）]×25%；

如果企业选择方案二，此时获得的现金流量＝含税销售额－含税购进金额－应缴营业税－应缴城建税和教育费附加－应缴企业所得税。用公式表示为：

F2=S-P-S×t2×（1+7%+3%）-[（S-P）-S×t2×（1+7%+3%）]×25%；

令F1=F2，解得现金净流量平衡点的含税购销额之比P/S=1-t2-t2÷t1.下面分别设增值税税率为17%，13%，营业税税率为3%，5%，，代入上式可得增值税与营业税在不同税率下现金净流量平衡点的含税购销金额比，计算结果如表1所示。

根据表1可做如下决策：当P/S大于平衡点的购销比时，F1＞F2，此时企业应尽量使年货物销售额超过50%，缴纳增值税；当P/S小于平衡点的购销比时，F1＜F2，此时，企业应尽量使年非应税劳务营业额超过50%，缴纳营业税。

（二）纳税人为增值税小规模纳税人

当纳税人为小规模纳税人时，根据税法规定，其购进材料的进项税额不能抵扣，适用的增值税税率为3%。假定其他条件和上述一般纳税人时相同。此时，

F1=S-P-S÷（1+t1）×t1×（1+7%+3%）-[S÷（1+ t1）-P-S÷（1+ t1）×t1×（7%+3%）]×25%，将t1=3%代入得F1=0.7260S 0.75P

F2=S-P-S×t2×（1+7%+3%）-[（S-P）-S×t2×（1+7%+3%）]×25%

=（0.75 0.825t2） ×S-0.75P

因为营业税的税率有3%，5%，5%～20%几档税率，所以F2=（0.75-0.825-t2） ×S-0.75P≤（0.75-0.825×3%） ×S-0.75P=0.7253 S-0.75P＜F1。

根据以上分析，当纳税人为小规模纳税人时，如果发生混合销售行为，企业应尽量使年货物销售额超过50%，缴纳增值税，此时企业能获得更多的现金净流量。

（三）纳税人为营业税纳税人

如果企业被认定为营业税纳税人，则其发生混合销售行为时，筹划方案的选择与增值税纳税人的情况正好相反。基于上述企业作为增值税纳税人情况的分析，我们可归纳出企业作为营业税纳税人时对混合销售行为的纳税筹划方案选择表，具体结果如表2所示。

结语

根据以上分析，纳税人在对混合销售行为纳进行纳税筹划时，主要通过对比缴纳增值税和营业税两种情况下现金净流量的大小来进行选择，现金流量较大的方案为优选方案。但是，现金净流量只是反映纳税筹划效果的其中一项指标，企业在进行决策时，还应结合税负的高低、税后净利润的大小等相关指标进行综合分析。同时，企业应在税法允许的范围内合理运用纳税筹划的方法和技术对企业的经营活动进行筹划，以最大限度地降低纳税筹划的风险，帮助企业实现企业价值的最大化。

收稿日期：2011-06-19

作者简介：申艳艳（1981-），女，硕士，助教，从事税务、财务管理研究。

参考文献：

[1] 徐泓.企业纳税筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2009：114-117.

[2] 梁文涛.新增值税条例下混合销售行为的纳税筹划[J].财会实务，2009，（12）.

[3] 王占龙.新旧税法下的混合销售比较分析及纳税筹划[J].商业会计，2009，（10）.

[4] 梁文涛.现金净流量法在混合销售纳税筹划中的运用[J].财会月刊，2008，（10）.

[5] 杨焕玲.混合销售行为的纳税筹划平衡点分析[J].税收征纳，2006，（12）.