混合销售下增值税与营业税界定及纳税问题

摘 要：混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额来确定征税的。

关键词：混合销售 增值税 营业税 纳税

混合销售，是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。新的增值税暂行条例和营业税暂行条例及实施细则对混合销售行为进行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的难度。

一、混合销售的增值税、营业税相关规定

（一）《增值税暂行条例实施细则》有关规定

1、新实施细则第二十八条规定

从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。混合销售判断依据应该是

（1）从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；

（2）年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。

2、新实施细则对建筑业的混合销售行为作了特殊规定

建筑企业销售自产货物同时提供应税劳务的，如果建筑企业具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。

（二）《营业税暂行条例实施细则》有关规定

营业税暂行条例实施细则规定，按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税，但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，应该对其分别核算、分别征收增值税和营业税的办。

二、混合销售与兼营行为的界定

兼营是指其非应税劳务与货物的生产、批发或零售之间无直接关联，销售与劳务非同一人。而混合销售行为必须同时具备以下三个特征：

1、同一收款人；

2、同一付款人；

3、同时发生。

两者税务处理上是不同的：混合销售的纳税原则是按单位行业性质划分和主业比例只征收一种税，而兼营的纳税原则为是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业征收营业税。

三、混合销售税法政策的合理应用

（一）掌握混合销售标准，选择流转税的避税

税法对混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额超过50%的标准来确定征税的，并从中选择一种流转税。但在实际业务中，许多企业不能轻易地变更经营性质，这就需要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式来合理的利用税收政策。

案例1：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2009年12月，该公司承包一项装潢工程，收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。

混合销售的纳税平衡点增值率为：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9（万元）。所以，如果该公司经常从事混合销售业务，而且混合销售业务的销售额增值率在大多数情况下都小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。

（二）混合销售的特殊规定

1、从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。

2、电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

3、纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的照章征收营业税。

4、企业将自产的货物并提供建筑、安装劳务的行为，同时具备两个条件可以分别纳税，也就是说第一具有建筑、安装资质，第二在合同中分别注明货物纳增值税，提供建安劳务纳3%的营业税。如果不具备其中的任何一个条件，税法规定一律都纳增值税，不纳营业税。

针对以上特殊情况，举个别案例加以分析：

案例2：某单位从事塑钢门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），并以签订建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2010年含税销售收入为1800万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得塑钢门窗建筑安装收入1450万元（包含购进材料成本1200万元）。

目前的税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：生产企业应缴纳增值税=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元）。建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”。因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。所以，2010年企业应缴纳营业税为：1450×3%=43.50（万元）。两企业合计税收负担为125.04万元。

如果将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2010年取得混合销售收入2050万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为250万元。企业应缴纳增值税=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元），缴纳营业税=250×3%=7.5（万元）。合计支出税款125.04万元。该方案减少了流转税125.04-81.54=43.50（万元）。

案例3：一个企业销售商品，同时根据合同负担商品的运输，这样，所发生的运费要作为价外费用征收增值税，如果，将运输费采取代垫运费的方式，这部分运费的税款就会转移到购货企业，从而达到减小税负的目的。

案例4：根据税法规定，电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。因此，在为客户销售无线寻呼机、移动电话等电信产品时，如果同时为用户提供电信服务的，就可本应负担增值税的税负，改变为营业税，达到节税目的。