增值税兼营与混合销售行为的差异探讨

【摘 要】 企业为规避经营风险一般采用多元化经营方式，在实务中会涉及兼营或混合行为，如果不正确区分两种行为，税款计算错误，企业就会出现涉税风险。文章对兼营和混合行为作了分析，并就两者的差异性进行了探讨，以期指导企业财务人员正确进行账务处理，更好地规避企业经营风险。

【关键词】 多种经营； 兼营非应税劳务； 混合销售； 纳税风险

后危机时代，很多中小企业面临竞争和压力，将兼营行为与混合销售行为混淆起来，漏税或者故意少交税，所以对于许多纳税主体来说，必须采用适用的手段正确区分兼营行为和混合销售行为。本文采取恰当的例子明确区分兼营销售行为和混合销售行为。

一、试析兼营行为

（一）什么是兼营

兼营，是指纳税人以某项经营业务为主，同时又经营另外的某项或多项业务的经营行为，即所谓“抓主业、兼其他”。

兼营分为兼营业务全是增值税业务或兼营非应税劳务。第二种兼营包括两个税种，指增值税一般纳税人在销售商品或提供劳务等发生的增值税销售行为的同时，还从事了不属于增值税纳税范畴的纳税行为，这种纳税行为属于征收营业税的行为，而且这种征收增值税的行为与征收营业税的行为没有任何的因果关系或者从属关系，或者两种行为没有直接的关系。但因为这两种行为属于同一纳税主体发生的，而且有时候营业税的行为征收税率要高于征收增值税的行为，容易当作混合销售行为，全部征收增值税而使交的税额很少。

需要特别注意的是：兼营非应税劳务是指纳税人的营业范围中，营业执照中的经营范围既包括销售商品和提供劳务行为，又包括发生征收营业税如提供服务这种征收营业税的行为，提供服务与销售货物不是同一个人的非应税劳务行为。其特点是：这种销售商品和提供劳务的行为虽然发生在同一纳税主体上，但是这两种行为发生的对象不是在同一购买者身上，如：销售公司除销售货物外还经营旅店、餐饮业。

（二）兼营行为税收政策规定

根据《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，当纳税主体同时发生销售商品和提供劳务的征收增值税的行为和提供非应税劳务的征收营业税的行为，两种行为因为没有直接的因果关系，发生的购买对象主体又不一样，所以应属于两种不同的行为分别核算销售额，两种行为如果未分别核算销售额，为了防止纳税主体偷税漏税或对纳税主体的惩罚，应从高适用税率。兼营行为中的两种行为如果不能分清楚，例如征税行为和减免税行为混合在一起而没有区分开，就不能享受销售减免税的优惠政策而必须把两种行为混合在一起进行征税。

例1：某省A建筑公司主营业务为建筑安装，同时还从事建材销售和建筑工程机械修理业务。2012年10月营业收入总额7 000万元，其中：“营业收入——建安收入”为4 000万元，“营业收入——建材销售收入”为2 000万元，“营业收入——修理修配业务收入”为1 000万元。假定建材销售与修理修配所适用的增值税税率均为17%，准予抵扣的进项税额为330万元。

解析：根据税法有关规定该企业的经营行为属于兼营行为。

应纳营业税额=4 000×3%=120（万元）

应纳增值税额=（2 000+1 000）×17%-330

=180（万元）

同时，应按实际缴纳的增值税、营业税之和300万元申报缴纳7%城市维护建设税、3%教育费附加和2%地方教育附加。

二、试析混合销售行为

与兼营销售行为有所不同的是混合销售行为，这种行为即一项销售行为既涉及征收增值税的货物销售行为，又包括提供服务等非应税劳务销售行为。这两种行为发生在同一纳税主体上，而且两种行为发生的对象也是同一购买者，两种行为之间有从属关系或者因果关系。这点和兼营销售行为有明显的区别。

混合销售行为有两种形式：一是提供建筑业劳务又销售货物行为；二是提供建筑业劳务同时销售自产货物行为。

（一）发生混合销售行为的区分

发生混合销售行为，并不是完全缴纳增值税，也不是完全缴纳营业税，而要区分两种行为发生的主体，如果属于从事货物生产、批发或者零售为主的纳税人，发生了混合销售行为就要征收增值税，如果不属于这种纳税主体，就要具体情况具体分析了。这种混合销售行为的正确区分要以判断纳税主体作为重要依据，分清主体企业的主业和辅业最为重要。判断企业从事的主业是什么应掌握两个原则：如果纳税主体登记为从事销售商品的纳税主体，应该征收增值税；如果属于提供劳务等非应税劳务，应该征收营业税；如果纳税主体在登记的时候都登记了，就应该分别核算征税。混合销售行为仅涉及货物销售及营业税应税劳务，而不涉及营业税销售不动产及转让无形资产，也不涉及增值税应税劳务。同时注意以下三种特殊情况：

1.从事设备安装的纳税人，在企业成立时，主业就登记为从事设备安装的服务行为，主要征收营业税，发生销售设备的混合销售行为时，应该征收营业税。但这种混合销售行为由单独的机构设立单独的账务进行核算，这种单独设立的机构发生的混合销售行为应征收增值税。

2.和这种混合销售行为相类似的电信单位，因为主业主要是为客户从事电信劳务、电信设备安装，如果顺带发生了销售无线寻呼机、移动电话的行为，这种以提供主要劳务为主的单位所发生的业务应该征收营业税；如果与该电信单位独立的单位发生了单纯的销售无线寻呼机、移动电话，却不从事安装服务的行为，必须征收增值税而不征收营业税。混合销售行为不涉及从高适用税率和从低适用税率的行为，单纯按照发生的行为归属于缴纳税收多少。

3.自2009年1月1日起，从事运输业务的企业和个人，如果发生了销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，两种行为有直接的因果关系，而且两种行为针对的对象属于同一购买者，这种混合销售行为加在一起征收营业税而不征收增值税。因为这个单位属于从事运输业务的单位或个人，不属于从事销售或批发的单位或个人，而营业税、增值税、消费税属于价外费用，在计算征税的多少时不能包括在税基之内。从事生产、批发、零售的企业单位和个人从事的混合销售行为属于征收增值税的行为而非征收营业税的行为，但是对于其他单位发生的混合销售行为，就要进行正确区分然后才能进行征税，否则也会违反税法规定的相关要求，发生偷税漏税等行为，造成企业的声誉损失。

（二）提供建筑业劳务同时销售自产货物行为

税法对于纳税人属于提供建筑业劳务的单位同时销售自产货物行为有特殊规定，根据《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第七条，两种行为分别核算。应当分别核算提供非应税劳务的营业额和销售自产货物的销售额，根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，根据其营业税应税劳务的营业额缴纳营业税。假若企业账务处理没有分开核算，应根据从高适用税率征收增值税或者营业税。这样会激励从事这种建筑业务的单位和个人正确核算销售行为和非应税劳务行为，否则会发生税负增加的情况，不利于纳税主体持续健康发展，同时也损害了纳税人的声誉。

对于纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，为了分别核算应税劳务的增值税行为和非应税劳务的营业税行为，必须分清两种业务。值得注意的是还要经过当地税务局的核查许可，即需要纳税主体向建筑业劳务发生地主管地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务局根据纳税人持有的证明，按有关规定计算征收营业税，否则就会发生从高适用税率的行为。这就要求从事混合销售行为的主体必须正确区分两种纳税行为，准确进行核算，进行清楚的账务处理，这才符合纳税行为的具体要求，是一个合法的纳税主体所做的具体行为。判断两种行为的示意图如图1。

例2：某省B建筑公司2012年5月10日与市区C公司签订甲工程，为玻璃幕墙安装工程。2012年8月30日完工收取工程款300万元，其中，自产玻璃幕墙250万元，安装费50万元，本期准予抵扣的进项税额为20万元。

解析：该建筑公司在提供建筑业劳务的同时销售自产玻璃幕墙，是发生了混合销售行为。该工程建筑业营业额为50万元，应缴纳营业税为：50×3%=1.5（万元）；该建筑公司销售自产玻璃幕墙应缴纳增值税为：250×17%-20=22.5（万元）。

同时，应按实际缴纳的增值税、营业税之和24万元申报缴纳7%的城市维护建设税、3%教育费附加和2%地方教育附加。

三、兼营与混合销售行为的区别剖析

兼营是指增值税纳税主体在从事征收增值税的货物销售或提供应税劳务的同时，还从事属于营业税征收的纳税事项即非应税劳务，并且纳税人从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系，也不是从属关系或者因果关系。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的行为，这种行为发生的纳税主体统一，购买主体也是统一的，这就和兼营行为容易区分开来。只有准确区分两种不同性质的行为，才能使用不同的税率。

由于兼营非应税劳务的特征是企业在主营缴纳增值税的业务以外兼营非应税劳务，主要以征收增值税为主，营业税为辅。混合销售行为两者虽都与非应税劳务有关，但混合销售行为一定要分开纳税主体，或者同时征收增值税，或者同时征收营业税，纳税主体发生的行为征收的税种是单一的，前者是“兼营非应税劳务”，后者是“涉及非应税劳务”。

混合销售行为区分兼营行为的特征是纳税人涉及的货物销售和非应税劳务是同一种销售行为，或者非应税劳务是为了销售相应的货物而发生，具有从属性，即货物销售和非应税劳务的发生两者之间有着紧密的从属关系。

综上所述，纳税主体发生的非应税劳务与从事的应税货物或应税劳务之间有无因果关系是判断增值税兼营与混合销售行为的重要标准。同时混合销售行为和兼营销售行为最主要的区别是区分不同的纳税主体，这样才能准确无误地区分出两种行为。兼营销售行为和混合销售行为对于纳税主体来说，根据税法细则的具体规定进行区分有非常重要的意义，对于合法的纳税主体来说，按时缴税是每个企业应尽的责任和义务，但是也不能税负过重。

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