我国企业合并会计准则及方法探讨

摘要:从合并范围、会计处理方法、合并成本三个方面说明了我国企业合并会计准则与国际准则的不同,并给出了我国企业合并会计处理方法的选择与建议。

关键词:企业合并;企业会计准则;会计处理方法

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)21-0220-02

将《企业会计准则第20号――企业合并》与国际会计准则《合并企业会计》对比,我们发现中外《企业合并》会计准则有很大差别。在此,对两个会计准则做一粗浅比较。

1 我国企业合并会计准则与国际准则的比较

我国企业合并新准则基本与国际趋同,但是由于我国的经济制度、会计模式与其他国家不同,考虑到我国的具体国情,企业合并新准则还是存在着独特之处,主要体现在以下几点:

1.1 企业合并的范围不同

我国会计准则按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。考虑我国产权市场还不够成熟、发生的企业合并多为同一控制下的企业合并等实际情况的基础上,将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则的范围。而国际会计准则不包括同一控制下的企业合并。

1.2 会计处理方法的选择上具有差异

我国会计准则分别对同一控制下和非同一控制下的企业合并相关问题进行了规定。对于同一控制下的企业合并,按照权益结合法的会计处理方法进行;非同一控制下的企业合并则按照购买法的会计处理方法进行。从企业合并实质来看,在权益结合法下,把企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易,参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并,合并后各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。而在购买法下,企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为,将被合并企业的净资产入账时应该采用公允价值。而国际会计准则规定,所有企业合并只答应采用购买法,即将企业合并交易看做是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。

1.3 合并成本的确定存在差异

我国会计准则规定,对于同一控制下的企业合并,以合并方在合并日取得的净资产的账面价值作为合并成本;而对于非同一控制下的企业合并,购买方应以购买日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益工具的公允价值作为合并成本。而国际财务告准则认为,合并成本是购买方为换取被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的债务、发行的权益性工具在交易日的公允价值加上任何可直接归于企业合并的成本。

2 我国企业合并会计理论的选择

自从1985年以来,我国在会计规范的国际化方面的步伐不断加大,在这以后制定的行业会计制度以及《企业会计准则》等都借鉴了国际会计准则。因此我国企业合并选择实体理论。原因主要表现在以下几点:

2.1 实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理

实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求,而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应,它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益,而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段;同时,针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。

2.2 实体理论所提供的会计信息质量更高

从会计理论来讲,完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下,信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性,如果相关的一部分信息被省略了,即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性,那么所提供会计信息的相关性也会受到损害,合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上,它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

2.3 实体理论更符合现代企业制度的产权关系

现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权,强调母子公司的控制与被控制关系,而非拥有与被拥有_关系,这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体,反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的,也正是因为控股权的存在,使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产,并能运用这些资产为股东服务。因此,确认合并范围时应以“控制”为标准,而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。

2.4 实体理论对少数股权的处理更合理

实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,不会导致经济利益的流出,因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配,不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分,将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配,符合会计要素的定义;将少数股东和控制股东同等看待,反映集团全部的净资产和净损益,这种做法比母公司理论下的做法更为合理。

3 我国企业合并会计处理方法的选择与建议

企业合并按按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法。

我国新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》规定,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,前者要求采用权益结合法,后者要求采用购买法。也就是说,我国选择的是允许购买法与权益结合法并存的二元格局。

(1)同一控制下合并方法采用权益法核算符合中国国情。首先,从同一控制下企业合并的经济实质看,这种合并发生在同一所有者控制的企业之间,并购本身没有市场竞争的环境作为支撑,其合并行为更多地代表了所有者的意愿,合并对价或发行股票的价值不一定是双方完全出于自愿的结果,因此,不能将其看作真正的公允价。其次,从股权互换的现状看,中国的企业合并大部分是同一控制下的上市公司之间的换股合并,上市公司的大部分股权还没有明确的市价,即使部分股权已上市流通,其价格往往受市场投机因素的作用而不能反映其真正价值,因此,在股权的公允价确认存在困难的情况下,采用权益结合法更易于操作。最后,从有利于我国经济发展方面看,在我国目前以实现利润最大化作为企业主要目标的情况下,采用权益结合法更有利于提高管理当局的积极性,合并准则对于权益结合法的运用在一定程度上起到保护、甚至促进企业合并的作用。

(2)非同一控制下企业合并采用购买法有利于加快国际化进程。随着我国市场经济的发展,不受同一方控制的企业之间出于战略考虑而进行的并购将越来越普遍,这种交易是在开放的市场环境下进行的,交易价格是双方讨价还价的结果,因此应采用购买法核算,将取得的资产、负债统一在公允价这一计量属性下,以提高会计信息的清晰度与可比性。合并准则对购买法的这一规范体现了我国对公允价这一计量属性的接受,顺应了国际上对于交易必须以公允价作为计量基础的核算原则,在购买法成为国际合并会计方法发展趋势的背景下,合并准则的这一规定无疑缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。当然,在我国经济转轨时期,购买法的实施不是一蹴而就的,在我国资本市场和资产评估市场不太健全的情况下,需要通过规范市场行为、完善相关法规等措施来创建推行公允价计量的主客观条件。

我国会计界在现阶段一方面要让权益结合法进一步发挥积极作用,另一方面要创造条件,逐步实现向单一购买法的过渡,最终实现与国际会计惯例完全接轨。

参考文献

[1]冯阳.企业合并会计准则的比较与思考[J].现代商业,2008,(5):138-139.

[2]庞云翔.企业合并会计准则框架体系探讨[J].企业家天地,2008,(7):149-150.

[3]王萍.企业合并会计准则中的中国特色[J].消费导刊,2008,(11):114-116.