议房地产企业收入确认方法

【摘　要】 房地产企业收入确认方法主要有两种——完工确认法和完工百分比法。目前，按我国《企业会计准则》对收入确认的规定，所有房地产企业应当使用完工确认法。然而，此规定在一定程度上致使房地产企业的财务报表无法真实公允地体现其实际经营状况，造成资产负债率高、业绩波动大等现象。于是，有人质疑为何不能效仿美国现行或中国香港曾经使用的完工百分比法，从而避免此类问题的发生。文章针对该质疑，从会计原理和实践环境两个角度，探讨了完工百分比法在中国内地的可行性，并得到不适用的结论。同时，进一步分析了现行规定使用的完工确认法存在的缺陷，且在此基础上对财务报表披露提出了个人建议，以期帮助减少房地产企业收入确认方面的争议和质疑，为其财务报表披露的不断完善提供参考意见。

【关键词】 房地产； 收入确认； 完工确认法； 完工百分比法

近十年来，房地产行业总是人们议论和投资的热点。但令人疑惑的是，明明房地产企业看上去利润很高且经营稳定，可财务指标却不甚理想，收入波动大，资产负债率也畸高。造成问题的重要根源之一是有关房地产企业收入确认方法。房地产企业的销售过程存在一定的特殊性，具有生产周期长、投入资金量大、预售融资情况普遍等特点，同时由于自有资金投入较少，主要以银行借贷为融资手段，所以存在高风险性。因此，在房地产销售收入的确认时点问题上，会计学界历来有不小的争议。现行的完工确认法虽然能够在各方面契合收入确认原则，符合谨慎性原则，但却有违配比原则；完工百分比法虽然能够解决配比问题，使财务指标更稳定真实，但却在理论和实践上都存在局限。

一、文献回顾

作为财务报告信息中最大的组成要素，收入的重要性由此可见，而收入确认问题也向来是国外学者探讨的热点。Company Reporting①其2003年的报告中曾指出：“收入确认的重要性不可被低估，因为它是使收入流入企业的媒介。收入通常是一家企业财务报表中最大的构成项目，也是投资决策的基础。”然而收入确认又是极其复杂的，不同行业不同公司在不同的交易规则下确认方法和时点可能千变万化。David，Jerry，Sheldon（2000）曾研究总结，尽管“大多数收入在商品交付顾客时和在劳务被提供且计费时确认”，但同时“会计界确实允许在销售行为以外的其他时点确认收入；其中许多其他收入确认方法是行业特有的”，比如建造业、肉品加工业等，以及采用特殊销售模式，例如开票持有、延长保证期限等。正是由于其复杂性，以及对会计师职业判断的极高要求，使得部分经营者找到了盈余管理的空间，使收入确认成为粉饰企业财务报表的工具。1998年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）前主席Arthur Levitt在纽约大学发表演讲时，质疑一些企业的收入确认政策，形容其为“数字游戏”，并特意阐明“公司试图通过操纵收入确认来夸大收益。一瓶佳酿，在它储存酝酿完成前你肯定不会打开瓶子上的软木塞，但是一些公司正在如此处理他们的收入——在销售结束前，商品交付顾客前，或当顾客仍有权力选择终止、撤销、延迟销售交易的某个时点就确认了收入。”因此，企业必须选择公正客观的收入确认方法，从而真实公允地反映企业经营成果，对股东和其他利益相关者负责。

房地产行业作为特殊行业，其收入确认的处理历来存在争议。即使是作为风向标的国际会计准则和美国会计准则，它们自身之间也存在矛盾。国际会计准则（《国际财务报告准则解释第15号》，2008）规定，当该开发不属于建造合同，且不存在“随着建造过程的进行，所有权上有关的主要风险和报酬逐步转移给买方”的特殊情况时，按商品销售的收入确认原则处理，即按完工确认法；否则使用完工百分比法。而美国会计准则（《美国财务会计标准第66号》，1982）作为以规则为导向的会计准则，列举了大量情况和其对应的方法；对于分户出售的公寓大楼有特别说明，在满足适当条件②下应当使用完工百分比法，否则延迟确认。两者完全不同的做法，使得房地产企业在面对自身情况决定何时入账时都会产生疑惑。

不过，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）目前正在商讨制定统一的收入确认准则，以期减少矛盾做到一致。一名FASB成员于2011年9月27日透露，正由会计准则制定者起草的新收入确认指导文件将会给房地产行业带来巨变，因为指导文件将会代替原先房地产行业的特有准则。③

而在我国，虽然收入准则中没有特别提及到房地产行业的收入确认，但财政部出台了其他文件以起到指导作用。其中，1993年1月颁布的《房地产开发企业会计制度》中规定，“转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票结算账单提交买主时，作为销售实现”。此外，1999年5月颁布的《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》第八条也规定，“房地产开发企业按照国家法律、法规的规定取得预售许可证后，方可上市预售商品房。预售商品房所得的价款，只能用于相关的工程建设，并作为企业预收账款管理。商品房竣工验收办理移交手续后，应将预收账款转为营业收入。”

即便如此，房地产行业各公司，不论是上市还是非上市，收入确认政策上仍存在较大差异，极易使投资者产生误解。因此，不少学者纷纷提出自己观点，意图明确澄清房地产行业的收入确认问题。例如宋文翠（2005），胡光前、龙芳（2006），郑钢（2009）等分别从风险报酬转移角度和审计要点角度论证了在交付阶段确认收入的合理性。王晓敏（2009）也表示，企业应当依据企业会计准则、相关法律法规和自身具体情况特别是销售合同中的约定条款，作出客观的职业判断。

同时，学者们也逐步发现并探讨了使用完工确认法存在的弊病。王松宝（2010）指出在目前的收入确认方法下，由于收款进度和完工程度不配比，所以收入与相关费用成本无法进行配比。孙■（2010）也指出，完工确认法使得房地产企业利润暴涨暴跌、资产负债率畸高，并结合一家公司的运行实例试图证明以完工百分比法来确认房地产行业收入的合理性。此外，欧亚群（2010）对比了中美两国对于房地产企业收入确认的不同处理方法，简要分析了两种核算方法对损益和会计信息质量的影响，指出完工确认法符合谨慎性原则而不符合配比原则，完工百分比法则反之。