投资性房地产会计确认问题

摘要：CAS3自2006年颁布已有14年之久，其仍存在一些急需解决的问题。本文着重探讨CAS3投资性房地产在会计确认方面存在的缺陷，首先分析我国及其他国家会计准则对其确认方面的界定及相关处理要求；然后结合我国具体国情和现实情况逐一对问题进行剖析；最后本文认为，融资租入又出租的建筑物、将来是投资性房地产而正在建造的建筑物应该纳入投资性房地产的确认范围，而根据我国土地管理法的规定，应剔除持有并准备增值后转让的土地使用权。

关键词：投资性房地产；确认

一、境内外准则对比分析

（一）租入又出租的建筑物会计确认对比分析

国际会计准则理事会（InternationalAccountingStandardsBoard）在IAS40中对投资性房地产的定义为“为了赚取租金或为资本增值，两者兼而有之，由业主或融资租赁的承租人持有的房地产（土地或建筑物，建筑物的一部分，两者兼而有之）”，不包括：①用于商品或劳务的生产或供应，用于管理目的的房地产；②在正常经营过程中销售的房地产[1]。同时在列举第3条中提出如若主体在融资租赁下持有并租出的建筑物，则是投资性房地产业务，并在准则第6段又提出企业经营租入又出租的建筑物在满足投资性房地产的定义的前提下，如若能用公允价值计量，则第一次承租资产的企业应该将其计入投资性房地产科目。澳大利亚会计准则委员会（AustralianAccountingStandardsBoard）在AASB140将投资性房地产定义为：为赚取租金或为资本增值，两者兼有而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产（土地或建筑物，建筑物的一部分，两者兼有）[2]。英国会计准则委员会（AccountingStandardsCommittee）颁布的SSAP19[3]和香港会计师公会颁布的HKAS40[4]，其在具体准则规范上趋同于IAS40。CAS3中指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，两者兼有而持有的房地产，包括：①已出租的土地使用权，②持有并准备增值后转让的土地使用权，③已出租的建筑物[5]。未将租入又出租的建筑物纳入确认范围（见表1）。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权会计确认对比分析

IAS40认为，持有目的是长期资本增值则确认为投资性房地产，并坚决剔除为短期销售而持有的土地。同样SSAP19，AASB140以及HKAS40也都清晰的认为如若确认为投资性房地产，该土地必须为长期持有。CAS3中虽说应当将其纳入范围，但却没有对其持有的期限进行界定（见表2）。

（三）出租或增值为目的而正在建造的房地产会计确认对比分析

IAS40在举例子时，其第5条表示以后作为投资性房地产核算，而目前正在建造的房地产，并在后来不断地修订中表示若投资性房地产要进行改建或扩建，应该确认为投资性房地产-在建。SSAP19在对其下定义时，清楚地指出投资性房地产应该是已完成的在建工程和开发项目，因此不包括在建的投资性房地产。AASB140和HKAS40对在建的投资性房地产定义上与IAS40趋同。CAS3中始终没有对初始建造目的为出租的建筑物进行定义，但是随着准则应用几年后，财政部会计司颁布了《企业会计准则讲解2010》，讲解中表示改建或者扩建的投资性房地产应该在投资性房地产-在建中进行会计核算，但是对于以出租或增值为目的而现在正在建造的房地产仍在在建工程中反映。《讲解2010》虽不是准则规范，但也是财政部颁布的正式文件，应被认为具有一定的权威（见表3）。

二、我国投资性房地产会计确认存在的问题及分析

（一）将融资租入又出租的建筑物未纳入确认范围与CAS21相悖

随着经济市场的活跃，融资租赁在房地产市场也逐步活跃起来。2017年铁流股份（603926）、美凯龙（601828）均将其融资租入并出租的建筑物划分为投资性房地产。可见，实务中已有相关做法。CAS21认为融资租赁是出租人实质上将该租赁资产所有权及其相关的全部风险和报酬都已经转移了的租赁，可见从出租人的角度出发，已经完全终止确认了该项资产，因此承租人应该对其认定为自己的资产，比照自己的资产进行会计处理。可见，从CAS21的角度讲，企业融资租入的资产在会计确认及权利归属方面与自有资产并没有太大的不同，若企业再将其对外出租，持有目的也就是赚取租金，且取得成本能够可靠计量，符合投资性房地产的确认条件，若不将其纳入确认范围不妥。

（二）将持有并准备增值后转让的土地使用权纳入确认范围与法律背离

CAS3没有对持有并准备增值后转让的土地使用权持有的期限进行明确规定，如若短期的持有土地使用权并转让存在炒地，投机动机，而长期持有并准备增值后转让从我国土地管理法角度来看，又存在违法嫌疑。《中华人民共和国土地管理法》在其第四条中指出我国对土地施行用途管制的制度，在国家层面上将土地划分为农用地，建设用地，教育用地等，而针对作为建设开发的土地，企业必须按照法律规定的用途开发，禁止“囤地”“捂地”“捂盘惜售”等，因此我国企业顶着违背法律的风险在一经拿地，就将其划分为持有并准备增值后转让的土地使用权的可能性几乎为零。另外，我国《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）在其第二条中明确提出闲置土地的概念，即企业如若取得土地使用权在有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期已经满一年没有动工开发的国有建设用地，或虽然已经动工开发，但已开发的面积占比需开发的总面积没有达到三分之一或者已经投资的投资额占比不够25%，中止开发建设满一年的国有建设用地。CAS3中清晰表达闲置土地不是投资性房地产。在实务操作中，企业常常在认定闲置土地的各种数量标准上苦做文章，使其略超过开发标准，进而将其确认为投资性房地产，可见CAS3将持有以备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产，不但违背土地管理法还使得某些企业有机可乘。

（三）将来出租或增值为目的而正在建造的房地产准则或指南中规定模糊

CAS3没有提及将来作为投资性房地产而正在建造的房地产的确认归属，只是在《讲解2010》中表示，已出租的建筑物包括“将来作为投资性房地产而正在建造的房地产”，且规定在建造的过程中将其归类为“在建工程”，等待建造完成后再结转至“投资性房地产”，但是对于改扩建的投资性房地产却直接认定为投资性房地产的范畴，计入“投资性房地产-在建”[6]。可见在《讲解2010》中将此类认定为投资性房地产，但是却在“在建工程”中列报，另外讲解明显与准则的法律效力不同，这就给实务工作者带来了很大的困扰。新华联和阳光股份在建造过程中在“投资性房地产-在建”核算列报也归属于投资性房地产项目下，而华业资本、凯嘉诚等均在“在建工程”中核算，但是列报归属于投资性房地产，茂业股份和蓝光发展核算与列报均归属于“在建工程”。由于CAS3的缺失导致实务处理无法统一，使得会计信息的可比性也大大削弱。

三、我国投资性房地产会计确认改进建议

（一）融资租入又出租的建筑物应作为投资性房地产确认

CAS21将融资租入的建筑物比照自有资产进行处理，而CAS3却将融资租入的建筑物不视为自有资产处理，这样就会造成准则之间的矛盾。另外，我国在2017年中央经济工作会议中提出，要重点发展房屋租赁市场，侧重于长期租赁，可见在今后的市场上房屋建筑物的融资业务会不断增多，融资租入又出租的业务也会不断显现，因此建议CAS3比照IAS40，将融资租入又出租的建筑物纳入投资性房地产的确认范围。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权不应纳入确认范围

根据我国土地管理法的相关规定，我国无法出现持有并准备增值后转让的土地使用权。若企业拿地不开发则会被认定为闲置土地且影响土地使用效率，若其拿地打政策的球，则CAS3又会使违法行为得到了合法认证，虽然目前我国企业会计准则大环境下在与国际会计准则趋同，但是在我国特殊的土地管理法背景下，CAS3应该具有中国特色，其确认范围应不包括持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）将来出租或增值为目的而正在建造的房地产应当纳入确定范围

CAS3应该把将来出租或增值为目的而正在建造的房地产纳入确认范围，与“已出租的建筑物”和“已出租的土地使用权”并列列报。在实务操作过程中，建筑物在建造前需要经过董事会决议等确定其建造目的，建成后对外出租，可见其就是为了赚取租金收入而建造，已经符合投资性房地产的确认条件。进一步是来说，企业往往在建造过程中已经运用专业的营销团队进行招商引资等，从未来现金流入的确定性来说可能胜过已经出租的建筑物。因此应将其纳入确认范围。

作者:杨青 单位:陕西能源职业技术学院财务处