我国新会计准则下的秘密准备金探讨

提要本文从研究德国准备金形成的方式出发，划分了秘密准备金的种类，并在此基础上分析我国秘密准备金的形成方式。将新会计准则中对秘密准备金的规定同《企业会计制度》以及旧会计准则中的规定进行比较，在此基础上指出我国企业对秘密准备金应持有的态度和在处理秘密准备金方面应注意的问题。

一、德国准备金形成方式及划分种类

德国著名经济学家韦赫对“秘密准备金”的解释是：“它像公开的公积金一样属于自有资本，但又像它的名称所反映的那样，其存在是不反映在资产负债表上的”。可见，德国秘密准备金具有两个显著特点：一是秘密准备金属于所有者权益，而不是债权人权益；二是秘密准备金不在资产负债表上反应，体现了其“秘密”性质。

像德国一样，我国形成秘密准备金主要采取低估资产和高估负债两种手段。对于第一种方法，由于资产的价值被低估，从而相应地加大了企业的费用或损失，减少了当期利润，最终减少了业益。同时，无论在资产负债表左方还是其右方均见不到该项准备金的存在，从而成为“秘密”。我们可以看到这种秘密准备金减少了资产负债表的总额。这种方法形成的准备金在会计中通常称为“秘密准备金”。对于第二种方法，负债的高估将相应地增加当期费用或者损失，同样减少了当期利润和期末所有者权益，这样，就将一部分业益“藏入”了负债表之中，从而形成“准备”。这种秘密准备金的特点是不改变资产负债表的总额，只不过是将一部分本应属于所有者权益的金额“藏匿”到了负债之中。德国将第二种方法形成的准备金成为“暗藏的准备金”。

下面我们举一个例子来具体说明秘密准备金的形成。例如，一项现行价值200万元的土地，如在资产负债表上仍然反映其比如说5年前的100万元的历史成本，那么，就形成了100万元的秘密准备金（狭义）。相反，如果为一项实际只有30万元的负债而计提了50万元的准备金，那么，就形成了20万元的暗藏准备金。换句话说，只要资产负债表上反映的资产价值低于了当时的“公允价值”，只要资产负债表上反映的负债其价值高于了当时的“履约金额”（也是一种公允价值），就形成秘密准备金。

从这一意义上说，无论是德国还是我国或其他国家，只要坚持历史成本原则，只要存在价值估计（包括负债），都有可能存在秘密准备金。

二、我国形成秘密准备金的形式

新会计准则规定的计量属性，除了历史成本，还有公允价值、重置成本、可变现净值、现值。但是基于我国企业和资本市场现阶段发展状况，历史成本计量还会被企业广泛应用，存在对资产和负债价值的估计，所以具备形成秘密准备金的前提条件。另外，我国多数企业还是倾向于比较稳健的会计政策。因此，我国企业在会计处理中也会存在大量秘密准备金。我国企业建立一般秘密准备金的方式主要有以下几种：

1、低估资产价值。（1）利用税法和会计政策的相关规定低估资产价值。（2）不反映某些特定资产的价值。（3）资产价值的增值。在资产采用历史成本进行计量情况下，在资产价值上涨期间，就会由于资产价值被低估而形成企业的秘密准备金。

2、高估负债价值。当负债的账面价值高于实际支付的履约金额时，就会高估负债价值，形成秘密准备金。

（1）企业往往对租金、保险费、借款利息、修理费等费用进行预提。由于这些预提费用的金额有的可以确定，有的需要估计，所以企业对需要估计的一些预提费用难免会高估，秘密准备金也就“自然”形成。

（2）有些预计负债的金额也需要人为估计，存在人为估计就会难免出现高估其价值的情况。

（3）企业每年末对可收回金额小于账面价值的资产计提减值准备。但是对于已经计提减值准备的长期资产，在下一年度当其可收回金额大于其账面价值，并且未对多计提的减值准备转会之前，就会由于多计提了减值准备而形成秘密准备金。

通过上面的分析可以看出，我国的一般秘密准备金，其存在是合法的，有些是在会计准则或者《会计法》等会计规范的框架下，适当运用税法给予的优惠条件“自然”形成的，有些则是在采用历史成本计量属性下“自然”形成的。

三、新会计准则的变化

在2006年财政部的《企业会计准则――基本准则》第18条中，对原有的《企业会计制度》第11条规定作了修改，“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”通过比较可以看出，新会计准则强调“应当保持应有的谨慎”，这显然是对“应当遵循谨慎性原则”的一种弱化。另外，关于“但不得计提秘密准备”的规定被删除。

新准则的变化对秘密准备的问题有一定的缓解作用，但是我国政策制定者对计提秘密准备金的态度不够明确，既没有大力提倡，也没有绝对禁止，可以说是采取了一种默许的态度。

四、由新会计准则看企业对计提准备金应持有的态度

《企业会计准则第1号――存货》取消了发出存货计价的后进先出法，这使得在存货价格上涨期间，能更合理地反映存货的价值。《企业会计准则第6号――无形资产》借鉴了国际会计准则第38号的相关规定，对于自行开发无形资产，开发过程中发生的费用在一定情况下予以资本化。与旧会计准则相比，新会计准则将无形资产的开发费用计入无形资产成本，减少了无形资产价值被低估的可能。《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》通过引入公允价值计量来合理反映换入资产的入账价值。《企业会计准则第17号―借款费用》将借款费用资本化的范围扩大到需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货以及投资性房产等。以上条款的改变都使企业的资产价值能得到更合理的反映，减少了资产被低估的可能，在一定程度上也减少了企业秘密准备金形成的可能。

《企业会计准则第8号――资产减值》规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。该规定使已经提取减值准备的这部分资产在其可收回金额高于账面价值时，仍旧按账面价值计量，此时就会导致资产价值被低估，从而促使企业形成一部分秘密准备金。新会计准则还保留了《企业会计制度》中对低值易耗品摊销方法以及固定资产折旧方法选择的规定，这些规定仍旧有利于企业建立秘密准备金。与旧会计准则相比，新的具体会计准则各项条款既有有利于企业形成秘密准备金的，也有对企业秘密准备金进行限制的。但由于采用历史成本的核算原则和存在对价值的估计，企业存在秘密准备金是在所难免的。

长期以来，鉴于我国国情，我国企业往往是“虚盈实亏”，而不是“秘密准备”，因此，秘密准备金在理论界和实务界并没有引起足够的重视。随着我国现代企业制度的建立健全、企业法人治理结构的不断完善，尤其是密营企业和私营企业的发展，我国企业也会变得越来越“谨慎”，越来越“稳健”，秘密准备金问题终将“浮出水面”。事实上，我国企业一方面存在着一定的“虚盈实亏”问题，而另一方面也同时存在着秘密准备金。

在秘密准备金问题上，我们还需要注意以下几个方面：

第一，正确理解秘密准备金。形成秘密准备金必须有一个合规、合法的前提，既不是“秘密地计提”的，也不是“随意地形成”的，而是在会计准则或者会计法等会计法规的框架下，适当地运用税法给予的优惠条件而“自然”形成的。

第二，合理应用秘密准备金。秘密准备金的存在无论对企业、国家还是投资者、债权人并不总是负面影响，正像德国立法者所认为的那样，它是一把“双刃剑”，既有有利的一面，又有不利的一面。我国税法和会计准则制定者应当权衡利弊，合理应用秘密准备金有利的一面，克服或抑制其不利的一面。

第三，加强对秘密准备金的披露。秘密准备金的存在与会计报表尤其是资产负债表的公允表达是一对矛盾，会计信息的相关性要求资产负债表能公允反映资产、负债的价值，最好是“公允价值”，但资产负债表的公允表达无异于消除秘密准备金存在的前提条件――“合理的低估资产、高估负债”，两者的协调必须是依靠秘密准备金的充分披露。■