血液成本核算研究:一个文献综述

摘要：随着血液成本的不断上升，加强血液成本核算，为成本控制提供有效信息变得越发重要。由于国外献血制度与我国制度差异甚大，因此本文从血液成本核算的现状、原则和流程三个方面，对我国目前的有效研究文献进行综述。随着血液成本核算问题逐步引起重视，血液成本核算的方法必将愈发成熟。

关键词：血液成本；成本核算；综述

中图分类号：F23 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02

国内血站关于血液成本管理的重视，源于中国输血协会血站管理工作委员会于2010年11月的我国现行血液制备成本匡算的结果。其结果显示，血站每制备1单位成分血，其实际成本为324.99元，而血站每供给1单位成分血，只可收取供给费270元，收不抵支，其差额为54.99元。目前我国血站年采血量在数十万单位上下不等，以此计算可以得出：目前我国各血站每年采供血业务所产生的经费漏洞已达数百万元，这对财政形成了极大的压力。

一、血液成本核算现存的问题

血站是采集、提供临床用血的机构，是不以营利为目的的公益性组织。血站的运行经费通过向临床用血机构收取血液供给费用来自筹，不足之处由财政进行补贴。近年来，国家为了方便群众用血，一次次下调血站收取的血液供给费用，致使血站运行经费出现巨大缺口。同时，无偿献血的血液返还量也在不断增长。根据山西省十一个地市血液中心的数据统计，2008年――2012年间，山西省无偿献血血液返还支出连续五年以每年3%以上的速度在增长，省会太原市血液中心的增长速度更是达到了15%。在具体金额上，以阳泉市血液中心为例，其2011年血液返还额为53万，占其总事业收入的3%（杨春林，2013），这就进一步拉大了经费的缺口。然而，有限的财政基金，愈发无法有效地填补血站越来越大的经费漏洞，这就迫使血站不得不开始重视血液成本核算，对血液成本进行精确地控制。

然而，由于问题出现时间较短，我国血站普遍还未进行有效的成本核算，缺乏血站专有的财务分析体系，不能够合理地配置血站的资源，导致血站在配置国有资产时造成资金浪费的现象。再者，成本核算信息系统和采供血业务系统没有形成有效地整合，无法对采供血过程中的设备运转和物料消耗情况进行监督（项征国，2012），这就导致在血液的采集、制备和运送过程中会发生大量的非正常损耗，拉高了血液的成本。

二、解决血液成本核算问题的原则

血站在进行血液成本核算时，总的来说，应该遵循确定成本核算对象、建立健全成本核算的组织机构、规范血液成本核算的步骤以及建立奖惩机制四点最基本的原则（丁增桥，2010）。

（一）确定成本核算范围和对象

血站在对血液成本核算的范围和对象进行界定时，一定要考虑相关性原则，既界定的对象是否与采供血业务的发生有关。在界定对象时，切莫将血站的后勤费用、血液返还支出等要素也归入血液成本之中，以防造成血液成本虚高的情况发生。

吴长丽（2013）将血液成本的核算对象按直接成本和简介成本做了较为细致的划分。其中，直接成本包括献血宣传、献血员体检、血液采集、成分制备、成品血检验、成品血储存和运输几个环节中发生的采供血耗材成本，主要包括：检测试剂、关键耗材（即血袋）、低值易耗品（包括医疗器械用品和被服品）、一次性用品、无偿献血用品（包括档案用品、宣传用品和纪念品）、办公用品六个大类。间接成本包括固定资产折旧费、人员经费、办公经费等。其中，固定资产折旧费包括采供血所需要的机器、车辆、献血屋和献血点的折旧费用，人员经费包括负责采供血工作的职工工资、补助工资、津贴、职工福利费；办公用经费包括宣传费、车辆燃修费、职工教育培训费和科研费用

（二）建立健全成本核算组织机构

从原则上来说，血液成本核算应由血站财务科全责施行，但考虑到目前我国尚有部分血站采用科室分立的会计核算模式，因此在进行血液成本核算时，可以以财务科为中心，由成本会计人员负责，对各科室的成本核算进行统一组织、统一管理，具体负责成本核算工作，制定有关规章制度、消耗定额及成本分摊办法。建立健全成本核算账薄体系，编制成本报表，准确计算、编报、分析、预测和控制成本（吴Z，2011）。

（三）规范成本核算步骤

采供血工作是一项流程性强，环节清晰明确的工作，因此在进行血液成本核算时，可以采用某一种系统的方法，结合采供血的各个环节进行核算。在方法的选择方面，由于采供血的整个过程与制造企业有很大的相似之处，因此可以借鉴制造成本法进行成本核算。

但是，由于血站属于事业单位，其会计处理方法与企业不同，因此血站在应用制造成本法进行成本核算时应结合《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，对制造成本法进行优化改进。例如，对于检测不合格的血液，可以将其归结入“废品损失”账户中，一并计入血液制品的成本里（赵水长2014）。

（四）建立奖惩激励机制

血站管理层要制定适合的奖惩制度，在进行成本核算目标考核过程中，对于重要的成本项目，采取一票否决制，制定奖惩措施，对超过预算的科室采取必要的惩罚措施，强化成本核算在血站运行中的权威性，激励和监督职工积极地配合血液成本核算工作的进行（任中合，2012）。

三、解决血液成本核算问题的方法

在实施血液成本核算之前，应先做好两点基础工作：首先，是划分采供血耗材的类别，按类别建立明细账归集发生的成本；其次，是建立健全材料的出入库制度，在材料验收后，无论款项是否支付，都应办理入库手续，以保证采供血耗材使用数据的完整性与准确性（冉晓阳，2013）。

由于采供血工作环节较多，使用的各类耗材也是种类繁多，所以，对于耗材的出库，以及在各个环节中的流转，都应该办理相应的手续并及时入账，登记时应尽可能将单位缩小至个/支级别的数量单位，方便进行管控。对于需要退库的耗材，应先办理退库手续，登记入账，然后再退回厂家（姚继兵，2009）。

在实施具体核算时，可以结合采供血工作的特殊性，将发生的成本费用按部门归集，再将归集的费用分配到不同的产品上。在具体分配时，可将分类法、系数法和分步法结合使用，将各个产品在各个环节所耗用的耗材计算清楚，方便之后的成本分析工作。在将成本费用进行分配之后，便可通过计算得出血液产品的总成本和单位成本（杨爱峰，2012）。进行科室独立核算的单位，还可根据之前的计算，得出科室的成本发生情况，以此作为成本分析和考核的依据。

以上的成本核算方法，是将事业单位收支预算会计框架，同企业的成本核算方法加以融合之后的产物。这种成本核算方法，具有以下几个特点：首先，这种方法不会影响单位日常预算收支的完整性，且简单实用，容易落实；其次，通过这种核算方法，不仅能够得出血液的成本，还能够了解血液成本的构成；再者，这种方法可以方便地进行成本分析，为血站进行血液成本控制提供依据；最后，可以将成本分析的结果应用于考核之中，有针对性地提升血站的效益（林丽宏，2012）。

四、对血液成本核算研究的评述

综上所述，在血液成本核算领域，业内对进行血液成本核算的重要性都有了一定的认识，但对于核算方法的研究主要还处在定性阶段，缺乏切实进行成本核算的定量研究。鉴于采供血耗材市场价格不断上涨的现状，进行血液成本核算的定量研究是十分有必要的。

仅以方法来说，已有多篇文献建议血站采用已经在企业中使用多年的制造成本法进行血液成本核算，该方法使用简单，易于落实，且不会与血站日常的收支预算财务框架相冲突，可以说具有一定的可行性和应用意义。但目前尚缺乏定量研究对其进行支撑，因此，其应用情况是否理想还有待进一步论证。

笔者认为，制造成本法能够清晰明确地对血液成本中的直接成本进行分配，但其对间接成本分配的弱势也将如在企业中施行时一般同时存在。在采供血过程中，水电费、燃油费的消耗是构成血液成本的一个非常大的方面，因此，是否可以采用对间接成本分配更加精确的成本核算方法对血液成本进行核算，还有待今后的进一步论证。

参考文献：

[1]杨春林.浅谈血站财务成本核算管理对策[J].企业研究，2013（18）：129.

[2]项征国.加强血站成本核算的思考[J].行政事业资产与财务，2012（02）：16-17.

[3]丁增桥.血站加强全成本核算工作的探讨[J].中国输血杂志，2010（23）：46.

[4]吴长丽.采供血机构血液成本管理模式探讨[J].财经界，2013（04）：60-62.

[5]吴Z.浅谈血站成本核算中存在的问题及对策[J].行政事业资产与财务，2011（12）：152.

[6]赵水长.新《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》下血站会计核算的优化分析[J].中国卫生经济，2014（02）：89-90.

[7]任中合.试论如何强化血站财务成本核算[J].行政事业资产与财务，2012（02）：35.

[8]冉晓阳.血站采供血成本的核算与管控[J].金融经济，2013（06）：192-193.

[9]姚继兵.血站成本核算的特点及注意的问题[J].财经界（学术版），2009（06）：123.

[10]杨爱峰.关于血站成本管控若干问题的探讨[J].行政事业资产与财务，2012（02）：125-126.

[11]林丽宏.血站财务管理中的内部成本核算与控制探析[J].经营管理者，2012（08）：228.