我国新合并财务报表准则的若干问题研究

[摘 要] 合并财务报表是现代企业集团报告集团财务信息的重要手段，随着我国经济的高速发展，我国财政部于2006年了合并财务报表准则。本文就新准则的基本概念、合并理论等若干问题进行了研究，进一步说明我国新合并财务报表准则的特点及其现实意义。

[关键词] 新准则 合并财务报表 合并理论

一、我国新合并财务报表准则的基本概念与界定

1.合并财务报表：新准则对合并财务报表的定义是将两个或更多的独立法律实体的资源和业务活动作为一个实体的资源和业务活动结合在一体，概括而言就是为了反映合并主体所控制的资源。因此，合并报表强调的是经济实体，而非法律主体，考虑了合并现金流量表的编制要求。

2.合并范围及子公司：新准则对合并范围的合理确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，从而能提高合并财务报表的相关性和有用性。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主题的财务和经营政策，并籍此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

二、我国合并财务报表的合并理论分析

合并财务报表的合并理论一般有三种：母公司理论、所有权理论和经济实体理论。基于对集团内母子公司之间关系的认识不同，三种合并理论在具体会计处理方法上不同，因而报表结果也存在差异。

母公司理论强调合并会计报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益，以法定控制为原则，以拥有多数股权或表决权（通常是50%以上）决定合并范围，或者通过控制协议来确定合并范围。

所有权理论认为母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。

经济实体理论认为，母子之间的关系应是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据经济控制的实质，就意味着母公司对子公司的全部资产、经营等具有控制权，构成统一的合并经济实体。相比较而言，经济实体论更符合现代企业集团的概念（集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起组织），充分反映了“控制”的经济实质（即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力）。

三、我国新合并财务报准则中合并理论的选择

我国新合并财务报准则中以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，即对实体法进行了修订。主要内容如下：

1.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示，即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2.子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或提供劳务，或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵消。可以理解为全额抵消末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵消。

4.在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5.子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6.少数股东权益，在同一控制下按账面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上大部分运用的是经济实体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

四、我国新合并财务报准则的现实意义

1.从计价基础上看，我国新合并财务报准则克服了对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。尽管以公允价值作为计价基础，可能在初次合并时夸大子公司的净资产和商誉，但另一方面我国的会计准则和《企业会计制度》己要求计提资产减值准备，因此，在编制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实。

2.从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，我国新合并财务报准则倡导的开放型的合并会计报表编制目的(即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的)显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。

3.从集团内公司问交易未实现损益的抵销看，我国新合并财务报准则要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

综上所述，我国新合并财务报准则在指导思想和具体规定方面都更趋向于科学和规范，要求所有的判断都应依据实质重于形式原则，这些变革，将有利于遏制和改善上市公司利用合并范围操纵合并利润的现象，并进一步与国际会计准则接轨。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则第33号――合并财务报表,2006

[2]财政部.企业会计准则第20号――企业合并,2006

[3]郑庆华:新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社,2006